1419/UPO-415-11/05/GS/1 - Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z tzw. usług ciągłych

Pytanie podatnika

Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z osiąganymi przychodami określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych wypłat wynagrodzeń i składek ZUS finansowanych przez płatnika (kolejna nowelizacja ustawy Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

Postanowienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku działając na podstawie art. 14a § 1-4 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) postanawia wydać pisemną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu świadczenia usług, określonych w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2005 r. (uzupełnionym pismem w dniu 11.03.2005 r.) o udzielenie interpretacji, jako prawidłowe.

Uzasadnienie

1. Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Spółka świadczy usługi o charakterze ciągłym, tj. głównie usługi wywozu i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, których za datę powstania przychodu należnego uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy (po kolejnej nowelizacji) termin płatności wynikający z faktury. Dla potrzeb deklaracji CIT-2 ustala się strukturę przychodu należnego i w oparciu o ustaloną strukturę sprzedaży określane są koszty uzyskania przypadku (interpretacja Urzędu Skarbowego z dnia 03.03.2004 r.). Kolejna nowelizacja ustawy (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) wyłącza z kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych wypłat wynagrodzeń i składek ZUS finansowanych przez płatnika. W ten sposób powstaje problem, w jakim momencie należy wyłączyć koszty wypłat i składek ZUS; czy przed ustaleniem kosztów wg struktury sprzedaży, czy ustalić strukturę kosztów, a potem wyłączyć koszty wynagrodzeń i składek ZUS.

2. Przedmiot interpretacji. Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z osiąganymi przychodami określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych wypłat wynagrodzeń i składek ZUS finansowanych przez płatnika (kolejna nowelizacja ustawy Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

3. Stanowisko Wnioskodawcy. W myśl zapisów ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i są potrącane tylko w roku którego dotyczą. W opinii Spółki poszanowanie art. 15 ust. 4 powinno dotyczyć nie tylko rozliczeń rocznych, ale również miesięcznych. Tym bardziej, że w ustawie podatkowej nie ma mowy o strukturze, czy proporcjonalnym przyporządkowywaniu koszów w celu uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki w powyższej sprawie jest następujące:

- ustalenie przychodu należnego zgodnie z terminem płatności wynikającym z wystawionych faktur i zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy,

- koszty uzyskania przychodu powinny być potrącane w miesiącu poniesienia w celu uzyskania przychodu, bez konieczności proporcjonalnego ustalania, z wyłączeniem nieopłaconych kosztów wynagrodzeń i składek ZUS.

4. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy. Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w przypadku rozliczania przychodów z tytułu świadczenia usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Należy wyjaśnić, że od 1 stycznia 2005 r. na podstawie przepisów art. 2 pkt 2 lit. a) i art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894), zmianie miał ulec w/w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu, w/w art. 2 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej został uchylony - na mocy art. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), obowiązującej od 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym, regulacje w zakresie ustalania momentu powstania przychodów należnych przy świadczeniu usług ciągłych pozostają niezmienione, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania którego poniósł koszty.

W myśl art. 15 ust. 1 w/w ustawy - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z w/w przepisów, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Nie jest natomiast przewidziana w omawianych przepisach możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu przed uzyskaniem tego przychodu.

Zgodnie z powyższymi przepisami oraz według przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku z dnia 17.02.2004 r. (uzupełnionym pismem w dniu 26.02.2004 r.) tut. organ podatkowy pismem z dnia 03.03.2004 r. Nr UPO-415/PDP/2/04 poinformował Spółkę, iż w sprawie zadanego pytania o sposób rozliczania w 2004 r. kosztów uzyskania przychodów - "... Spółka może w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu) rozliczać koszty uzyskania przychodów w takiej części całkowitych kosztów, jaka odpowiada uzyskanym przychodom w tym okresie." - nie nawiązując do treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dopuszcza proporcjonalne ustalanie kosztów do osiąganych przychodów, lecz dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody z dwóch różnych źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, co w przypadku Spółki nie miało miejsca. W związku z tym Spółka nie powinna stosować zasady rozliczania kosztów według zasady wyrażonej w art. 15 ust. 2.

W myśl powyższego Spółka winna stosować zasady potrącalności koszów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 4 cyt. ustawy z wyłączeniem kosztów dotyczących wynagrodzeń i składek ZUS, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z pkt 57 w/w artykułu - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń (...). Natomiast zgodnie z pkt 57a - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek (...) w części finansowanej przez płatnika składek. Biorąc pod uwagę powyższe postanowiono, jak w sentencji.

Interpretacja niniejsza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanych przez niego zdarzeń. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego. Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).