1401/PV-II/4407/14-39/2007/MK/PV-IV - W jaki sposób należy opodatkować odpłatną sprzedaż czasopism, niezależnie czy do danego egzemplarza jest dołączony gadżet czy też nie?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 czerwca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 23 maja 2007 r. Nr 1433/NG/GV/443-32/2007/LŚ w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia:

W dniu 19 marca 2007 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. W celu uatrakcyjnienia oferty Spółka dołącza do sprzedawanych czasopism różnego rodzaju towary (gadżety), które są wytwarzane metodami poligraficznymi oraz metodami innymi niż poligraficznymi. Praktyka ta służy zwiększeniu sprzedaży wydawanych pism i stanowi działanie marketingowe. Najczęściej Spółka dodaje gadżety jedynie do pewnej części nakładu. W przypadku nakładu dzielonego ceny egzemplarzy z gadżetem są wyższe od ceny czasopisma bez dołączonego gadżetu. Wnioskodawca stosuje praktykę opodatkowania odpłatnej sprzedaży czasopism według stawki 7%, niezależnie czy do danego egzemplarza jest dołączony gadżet czy też nie. W świetle powyższego Strona zwróciła się z zapytaniem, w jaki sposób powinna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych inną metodą poligraficzną załączonych do sprzedawanych przez wnioskodawcę czasopism. W opinii Spółki dostawa czasopism z lub bez gadżetu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 7% stawki tego podatku.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r. Nr 1433/NG/GV/443-32/2007/LŚ Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów stwierdził, iż stanowisko zawarte we wniosku w sprawie jest niezgodne ze stanem prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Na powyższe postanowienie w dniu 15 czerwca 2007 r. złożono zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W zażaleniu wskazano naruszenie następujących przepisów: 1) błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie dokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i nie odniesienie się do wszystkich zagadnień w nim podniesionych 3) naruszenie art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia, którego rozstrzygnięcie jest sprzeczne z treścią uzasadnienia, jak również wydanie postanowienia, którego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

Mając na uwadze zarzuty zażalenia oraz obowiązujące przepisy prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Podstawową stawkę w podatku od towarów i usług określono w wysokości 22%, jednocześnie ustawodawca przewidział obniżenie podstawowej stawki jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast przez prezenty o małej wartości (na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka wynosi 7%. W pozycji 49 załącznika Nr 3 do ustawy wymieniono towary oznaczone symbolem PKWiU ex 22-12 i PKWiU ex 22.13 - gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, gdzie ex - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego ugrupowania.

Z powyższych przepisów prawa podatkowego wynika jednoznacznie, że każda odpłatna dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby ustalić prawidłową stawkę tego podatku, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów usług stwierdzającym, iż towary muszą zostać zidentyfikowane w oparciu o przepisy ustawy o statystyce publicznej, należy wyjaśnić kwestię prawidłowej klasyfikacji sprzedawanego wyrobu. Zgodnie zaś z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, do zaklasyfikowania usług lub wyrobów (wg PKWiU) zobowiązany jest odpowiednio usługodawca lub producent (importer) danego wyrobu. Jednocześnie biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę wskazać należy, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie wyodrębnia się wyrobu pod nazwą "zestaw wydawniczy", który składa się z czasopisma i załączonego do niego gadżetu.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na fakt, iż ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Wr 1697/99 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 384/98).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w przypadku dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13, natomiast brak jest podstaw do stosowania do gadżetów załączonych do czasopism obniżonej do 7% stawki podatku od towarów i usług, gdyż czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów stwierdzające, że Spółka dokonując sprzedaży czasopisma wraz z innym towarem niespełniającym warunków do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, powinna w stosunku do tego towaru zastosować podstawową stawkę tego podatku w wysokości 22%.

Odnosząc się do zarzutu Strony o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż jest on niezasadny. Mianowicie towarem sprzedawanym przez Spółkę jest czasopismo oraz dołączony do niego gadżet i są to dwa odrębne towary.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 14a § 3 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie oceny prawej stanowiska Spółki i wydanie postanowienia, którego uzasadnienie jest wewnętrznie niespójne a jego rozstrzygnięcie jest sprzeczne z treścią uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje go za niesłuszny. Mianowicie organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny wskazany we wniosku uznając, iż dochodzi do odpłatnej dostawy towaru w postaci czasopisma i dołączonego do niego gadżetu. Wskazano również, iż art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą sytuacji, gdy dołączane do czasopism gadżety przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast Strona dokonuje ich dostawy na cele związane z prowadzoną działalnością, powodem ich dołączania jest m.in. zwiększenie sprzedaży tytułów, wpływu z reklam czy podniesienie atrakcyjności czasopisma. Dlatego też powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, jak również nie można uznać, iż to twierdzenie stoi w sprzeczności z uznaniem sprzedaży czasopisma i gadżetu za odpłatną dostawę towarów.

Pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. Pełnomocnik Strony wniósł skargę w trybie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego zarzucając, że w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 23 maja 2007 r. Nr 1433/NG/GV/443-32/2007/LŚ przekroczono termin na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, czym naruszono art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na fakt, iż nie otrzymał postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy. Spółka w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. podniosła także, iż odmówiono jej zapoznania się z aktami sprawy.

Zgodnie z art. 234 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Zgodnie zaś z art. 236 k.p.a. w przypadkach określonych w art. 233 i 234 organem właściwym do rozpatrzenia skargi jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ, przed którym toczy się postępowanie. Stosownie zaś do art. 237 § 1 w związku z § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ właściwy do załatwienia skargi powinien załatwić skargę bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca, zaś o sposobie załatwienia skargi zawiadamia się skarżącego.

Zatem mając na uwadze przepis art. 237 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i odnosząc się do stwierdzenia Spółki o naruszeniu art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w dwumiesięcznym terminie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oraz nie zawiadomienie Strony o przyczynach niedotrzymania terminu wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż stwierdzenia Strony w powyższym zakresie są zasadne, jednakże naruszenie powyższe nie miało wpływu na poprawność merytoryczną rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie zaś odmowy zapoznania Strony z zebranym materiałem dowodowym tut. organ zauważa, iż postanowieniem z dnia 6 lipca 2007 r. Nr 1401/PV-II/4407/14-39/07/MS wyznaczono Stronie, w trybie art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie w związku ze złożonym zażaleniem, bowiem miano również na uwadze fakt, że zgodnie z art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym zapewniono Spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu zażaleniowym.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007 r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.