1401/PV - II/4407/14-30/07/MZ - Sprzedaż czasopisma z gadżetem a podatek VAT.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 września 2007 r. wniesionego przez M. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, reprezentowanej przez Panią M., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-346/07/KUL w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienić ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa gospodarczego oraz usług finansowo-księgowych, na rzecz podmiotów działających na rynku prasowym. Głównymi odbiorcami tych usług są określone spółki wydawnicze, z którymi Spółka planuje konsolidacje poprzez połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. w wyniku tej konsolidacji Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism w tym również stosowana obecnie przez poszczególne spółki wydawnicze politykę promocyjną i marketingową. W szczególności Spółka będzie dołączać do sprzedawanych czasopism różnego rodzaju towary (gadżety) wytwarzane metodami poligraficznymi lub metodami innymi niż poligrafia. Przedmiotowe gadżety będą nabywane przez Spółkę samodzielnie, zatem ich rozpowszechnianie będzie odbywać się w imieniu i na rachunek Spółki.. Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym będą przekazywane gadżety. Gadżety dołączane będą jedynie do pewnej części nakładu danego czasopisma, podczas gdy reszta nakładu będzie sprzedawana bez dodatków w postaci gadżetu (nakład dzielony). Spółka stosować będzie różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego czy będzie do nich dołączony gadżet. Cena czasopisma z gadżetem będzie wyższa niż cena tego czasopisma bez gadżetu. Przy czym Spółka zaznaczyła, iż różnica w cenie nie będzie co do zasady odzwierciedlać ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu. Różnica ta będzie ustalana indywidualnie w każdym przypadku i zależeć będzie głównie od celu marketingowego, jaki ma spełnić załączony gadżet. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia poziomu ceny gazety z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma. Strona podkreśliła, iż głównym celem jej działalności po konsolidacji będzie wydawanie i sprzedaż czasopism, stąd wszystkie podejmowane działania będą miały na celu zwiększenie sprzedaży pism.

Przy powyższym stanie faktycznym Strona wniosła o udzielnie informacji, w jaki sposób, według stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., Spółka powinna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych inną metodą niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism.

Zdaniem Strony:

Zdaniem Strony po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się także w przypadku, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu. Dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. W związku z faktem, iż różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam.

W dalszej kolejności Spółka podniosła, iż podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nieopodatkowane (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jest jego bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W opisanych realiach dołączenie gadżetów do czasopism jest zaś przekazaniem ich na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak wskazała Strona, od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nieprzekraczająca 5 zł. Zdaniem Skarżącej, opartym o przepisy VI Dyrektywy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem uznania, że przekazanie towaru nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów jest jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia przekazanego towaru nieprzekraczający 5 zł.

Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 ma bowiem, w opinii Strony, zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a, contrario z art. 7 ust. 2.

Niezależnie od oceny, czy przekazanie gadżetu stanowi w konkretnych okolicznościach czynność opodatkowaną VAT, Spółka wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu gadżetu podlega ocenie z punktu widzenia związku z czynnościami opodatkowanymi, przy czym kluczowy dla oceny prawa do odliczenia jest niewątpliwy związek z opodatkowaną sprzedażą czasopism. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także wtedy, gdy samo wydanie gadżetu nie stanowi samoistnej czynności opodatkowanej przy spełnieniu pozostałych warunków wymaganych prawem (prawidłowe udokumentowanie zakupu, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów itp.).

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołuje decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2006 r., Nr PP2A/4407-0013/06/SIP oraz PP/077-0618/06/SIP, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2006 r., Nr PP-1/11-4430/50/06, postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2006 r., Nr LUS/I-2/443/93/06/KW, LUS/I-2/443/90/06/KW, LUS/I-2/443/57/06/KW, LUS/I-2/443/91/06/KW oraz LUS/I-2/443/92/06/KW, Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2006 r., Nr PP1-443/059/06, Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2006 r., Nr P-I/443/23/EW/06, Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 października 2006 r., Nr 1471/NTR2/443-354a/05/MP i 1471/NTR2/443-354b/05/MP oraz z dnia 28 lutego 2006 r., Nr 1471/NUR1/443-640/1/05/GW.

Postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-346/07/KUL Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu postanowienia, ponieważ organy podatkowe nie posiadają wiedzy i kompetencji w zakresie ustalania, od jakich czynników zależy wysokość ceny egzemplarza z gadżetem, uznać należy stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w szczególności w kwestii nieodpłatnego przekazania gadżetów dołączanych do czasopism. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu zauważył, iż dostawa przedmiotowych gadżetów miałaby jednak charakter odpłatny gdyby fakt dołączenia gadżetu do gazety znajdował odzwierciedlenie w cenie kompletu (gazety i gadżetu).

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zarówno czasopismo jak i dołączane do niego gadżety są towarami. Biorąc zaś pod uwagę art. 41 ust. 2 organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż (dostawa) czasopism wymienionych pod poz. 49 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, niezależnie od tego czy do poszczególnych egzemplarzy dołączono gadżet czy też nie. Natomiast dodawane nieodpłatnie do czasopism gadżety, w zależności od okoliczności faktycznych mogą być wyłączone z opodatkowania lub w przypadku, gdy nie spełniają warunków określonych w art. 7 ust. 4, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego wyrobu, jako towar odrębny od sprzedawanego towaru podstawowego (czasopisma).

Naczelnik Urzędu wskazał również, iż podstawą opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Następnie powołując się na wykładnię zakładającą racjonalność ustawodawcy, regulacje Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT winno się interpretować w ten sposób, aby uznać za opodatkowaną dostawę towarów wszelkie przekazanie należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następuje ono na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych towarów i usług, w całości lub w części.

W opinii Naczelnika Urzędu, w przedmiotowej sprawie zakup gadżetów został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej - sprzedaż gazet. Zatem, w świetle powyższego, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupionych gadżetów wykorzystywanych do prowadzonej działalności opodatkowanej. Dołączone do czasopism gadżety stanowią zaś nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem), jednakże przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest niezgodne z prawem, gdyż nieodpłatne przekazanie gadżetów, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako prezenty o małej wartości lub próbki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W kwestii zaś pojęcia "jednostkowa cena nabycia" i "jednostkowy koszt wytworzenia" organ pierwszej instancji zauważył, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji ww. pojęć, w związku z czym właściwe będzie odwołanie się do stosownych regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w szczególności w art. 16g ust. 3. W świetle powyższych uregulowań Naczelnik Urzędu przyjął, że jednostkową ceną nabycia, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT jest kwota należna sprzedawcy pomniejszona o podatek od towarów i usług, w zakresie w jakim podlega on odliczeniu.

Na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika adw. Małgorzatę Sobońską, złożyła zażalenie z dnia 25 września 2007 r., zarzucając mu:

Argumentując złożone zażalenie Pełnomocnik Strony wskazuje, iż Naczelnik Urzędu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości podczas gdy w większości podzielił jednak to stanowisko. Dotyczy to kwestii:

Wobec powyższego Strona podnosi, iż rozstrzygnięcie zawarte w główce postanowienia jest sprzeczne z jego uzasadnieniem. Z treści uzasadnienia wynikają bowiem korzystne dla Spółki konsekwencje, zaś rozstrzygnięcie w całości jest dla niej niekorzystne. Zaskarżone postanowienie winno być więc, w opinii Strony, zmienione w powyższej części.

W odniesieniu zaś do tej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, która dotyczyła przypadku, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, Pełnomocnik Strony podniósł, iż jest ono niezasadnie i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Konkluzja wywiedziona przez Naczelnika Urzędu jest, zdaniem Strony, wewnętrznie sprzeczna i jest wykładnią contra legem. W opinii Strony, na podstawie regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie towarów będzie uznane za opodatkowaną dostawę jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Pełnomocnik Strony, gadżety są przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, którą to okoliczność potwierdził Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, uznając jednak to przekazanie, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 7 ust. 2, za dostawę towarów. Skutkiem dokonanej przez organ pierwszej instancji skomplikowanej wykładni rozszerzającej było objęcie zakresem opodatkowania czynności, która w świetle przepisów ustawy nie jest nim objęta, co narusza art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Strony, Naczelnik Urzędu niezasadnie powołał się na przepisy Dyrektywy. Prawo do powoływania się na brzmienie dyrektyw przysługuje bowiem podatnikowi w sporze z organem podatkowym w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy. W sytuacji zaś gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika, to ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku, co potwierdzone zostało przez orzecznictwo ETS (wyrok w połączonych sprawach C-387/02 i C-391/02).

W piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Strona w pełni podtrzymała argumenty podniesione w złożonym zażaleniu podkreślając, iż zaskarżone postanowienie winno być zmienione ze względu głównie na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości a uzasadnieniem, w którym organ podatkowy zgadza się w części z tym stanowiskiem. Ponadto w przedmiotowym piśmie Strona ponownie odnosi się do kwestii odpłatności czy też jej braku za gadżety, ze względu na niezrozumiałe w jej opinii sformułowanie Naczelnika Urzędu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż "skoro (...) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dołączone gadżety są przekazywane nieodpłatnie, przy założeniu, że Spółka faktycznie nie otrzymuje z tytułu ich sprzedaży wynagrodzenia należy uznać, iż przekazanie ma charakter nieodpłatny". Według Spółki organ podatkowy nie ma prawa kwestionować prawdziwości i rzetelności opisu przyszłych zdarzeń, gdyż jest związany tym opisem. Powyższe sformułowanie użyte w zaskarżonym postanowieniu daje zaś organowi podatkowemu możliwość ewentualnego stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rzeczywistym stanem faktycznym a opisem tego stanu dokonanym we wniosku.

W dalszej kolejności Strona ponownie podkreśla, iż nie jest nastawiona na sprzedaż gadżetów, ale wyłącznie na sprzedaż prasy, zatem nie oczekuje przychodów związanych ze sprzedażą gadżetów. Dlatego też cena czasopisma wraz z gadżetem zależna jest od celu marketingowego a nie jest wyłącznie sumą ceny gazety i wartości gadżetu. Ustalenie ceny czasopisma z gadżetem jest elementem strategii marketingowej Spółki, w ramach której określono docelową grupę potencjalnych nabywców gazety. Jej cena będzie zatem zależna również od stopnia zamożności grupy docelowej a nie od wartości gadżetu. Zasadnie wydaje się zatem, w opinii Spółki, przyjąć iż na skutek dołączania gadżetów wzrosną przychody ze sprzedaży czasopism a tym samym ze sprzedawanej w nich powierzchni reklamowej. Kupujący, chociaż nie kierują się w swojej decyzji o zakupie czasopisma możliwością posiadania dołączonego gadżetu, czują się jednak dowartościowani, gdy do nabywanego towaru dołączany jest na dodatek gratis. Za to poczucie gotowi są kupić czasopismo za nieco wyższą cenę. Dołączanie gadżetów powoduje zatem zwiększenie wolumenu sprzedaży gazety lub brak zmniejszania się poziomu sprzedaży. Jak podkreśla Strona przychody ze sprzedaży czasopism są jedynie jednym ze źródeł jej przychodów, które w głównej mierze Spółka czerpie ze sprzedaży powierzchni reklamowej. By być podmiotem atrakcyjnym dla reklamodawców Spółka musi utrzymywać wysoki nakład sprzedawanych czasopism. Dane dotyczące poziomu sprzedaży Spółki reklamodawcy mogą zaś uzyskać poprzez Związek Kontroli Dystrybucji Prasy, którego Strona jest członkiem. Wszystko to wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ilością sprzedawanych przez Spółkę czasopism a wysokością przychodów jakie będzie ona mogła uzyskać ze sprzedaży powierzchni reklamowej. Nieodpłatne dołączanie gadżetów jest jednym z działań podejmowanych w celu zwiększenia sprzedaży jej tytułów. To zaś przekładać się będzie na zainteresowanie reklamodawców. Zróżnicowanie cen czasopism z dołączonym gadżetem i bez gadżetu ma natomiast na celu wyłącznie zrekompensowanie części kosztów ponoszonych na ich dołączenie czy reklamę i promowanie czasopisma z gadżetem.

Spółka nie wyklucza podjęcia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów innych niż wydawnictwa prasowe, np. książki czy wydawnictwa multimedialne Jednakże, jak wskazuje, będzie to zupełnie odmienne zdarzenie/stan faktyczny od dołączania gadżetów do sprzedawanych czasopism. O ile bowiem dołączanie gadżetów ma na celu generalnie wzrost sprzedaży czasopism a w efekcie końcowym wzrost przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej w tych czasopismach to sprzedaż odrębnych towarów pod marką wydawnictwa prasowego jest sama w sobie źródłem przychodów, odrębnym od działalności wydawniczej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w kontekście którego zadane zostało pytanie podatnika oraz przedstawione jego stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż zachodzą przesłanki do zmiany przedmiotowego zażalenia.

Zgodnie z przepisem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik i dokonać jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawiał się w skrócie w następujący sposób:

Działalnością Spółki będzie wydawanie i sprzedaż czasopism. Czasopisma te będą sprzedawane w nakładzie dzielonym, tzn. do części będzie dołączany gadżet. Cena czasopisma z gadżetem będzie wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu. Różnica w cenie nie będzie odzwierciedlać ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu i będzie zależeć od celu marketingowego, jaki ma spełniać załączony gadżet.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych do sprzedawanych czasopism.

Zauważyć zatem należy, iż kwestia nieodpłatnego przekazywania gadżetów dołączanych do czasopism nie stanowi elementu stanu faktycznego. Kwestia ta pojawia się dopiero na etapie przedstawiania przez Stronę własnego stanowiska w sprawie. Mianowicie na stronie 3 wniosku znajduje się stwierdzenie, iż "Zdaniem Wnioskodawcy: (...) dołączanie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością (przedsiębiorstwem)". Błędne zatem było, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, poczynione przez organ pierwszej instancji założenie, iż uznając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dołączane gadżety są przekazywane nieodpłatnie, przy założeniu że Spółka faktycznie nie otrzymuje z tytułu ich sprzedaży wynagrodzenia. Jak bowiem zauważono powyżej nie było to elementem stanu faktycznego, ale częścią dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji tego stanu. To błędne założenie i poczyniona na jego gruncie klasyfikacja prawna pociągnęły za sobą dalsze niewłaściwe, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą, o jakiej mowa w tym przepisie, jest generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości. Definicję prezentów o małej wartości zawiera z kolei art. 7 ust. 4. Są nimi przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (pkt 1) oraz których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (pkt 2). Unormowanie zawarte w pkt 1 nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, jako że Strona zaznaczyła we wniosku o interpretację, iż nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety.

Faktem niekwestionowanym jest, iż dołączanie do gazet różnego rodzaju gadżetów w celu zwiększenia ich atrakcyjności i w konsekwencji również wielkości sprzedaży, jest czynnością związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, innymi słowy przekazanie tych gadżetów wiąże się z jej działalnością gospodarczą. Błędną zaś klasyfikacją przedstawionego stanu faktycznego, dokonaną przez Stronę, a przyjętą przez organ pierwszej instancji, było jak podniesiono powyżej, iż dołączenie do czasopism gadżetów - w realiach niniejszej sprawy opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji - traktować należy jako nieodpłatne przekazanie towarów. Klasyfikacji takiej nie podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, przy czym jest to zagadnienie o znaczeniu zasadniczym dla dalszych, opartych na nim rozważań.

Okolicznością bezsporną, jednoznacznie zaznaczoną przez Stronę w opisie stanu faktycznego zawartym w treści wniosku o interpretację jest to, że dołączenie gadżetu do czasopisma, zwiększa cenę tego czasopisma.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyr. z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 "W przypadku tzw. nakładu dzielonego treść danego czasopisma, jego zawartość, ilość stron itp. jest identyczna. Za każdym razem sprzedawane jest dokładnie to samo czasopismo. Jedynym elementem różnicującym czasopisma sprzedawane po odmiennych cenach w ramach różnych wariantów tego samego nadkładu dzielonego jest to, iż do niektórych z nich dołączane są gadżety, do pozostałych zaś nie. Skoro zatem dołączenie gadżetu powoduje wzrost ceny czasopisma, znaczy to, że nabywca kupując czasopismo z gadżetem - droższe niż czasopismo bez gadżetu - "płaci" również za gadżet. Co więcej mając do wyboru identyczne czasopismo tańsze (bez gadżetu) oraz droższe (z gadżetem) godzi się na zapłatę wyższej ceny właśnie z uwagi na gadżet, w istocie - w celu jego nabycia. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżąca, iż gadżet wydawany jest klientowi nieodpłatnie.

Zdaniem Sądu za cenę nabycia gadżetu przez kupującego uznać należy różnicę w cenie pomiędzy czasopismem, do którego jest on dołączony, a czasopismem sprzedawanym osobno. Kwota ta odzwierciedla zarówno ustaloną przez sprzedawcę cenę gadżetu, jak też koszt ewentualnego dołączenia tego gadżetu do czasopisma (np. ofoliowanie, naklejenie gadżetu na jedną ze stron czasopisma itp.). Suma tych elementów składa się na ostateczną cenę, jaką kupujący płaci za gadżet.

Dla powyższego poglądu bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez Skarżąca okoliczność, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez gadżetu nie odpowiada faktycznemu kosztowi nabycia lub wytworzenia danego gadżetu (czasami jest wyższa, a czasami niższa niż koszt nabycia lub wytworzenia gadżetu). Ustalenie ceny. po jakiej będzie sprzedawane czasopismo z gadżetem leży wyłącznie w gestii wydawcy tego czasopisma. Brak korelacji pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu, a ceną jego sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie może powodować kwalifikowania dystrybucji tych gadżetów jako nieodpłatnych przekazań towarów, jeżeli nabywca płaci de facto zarówno za gadżet jak i za czasopismo.

(...) Konsekwentnie uznać należy, że gadżet nie jest prezentem dołączanym gratis do czasopisma."

W dalszej kolejności Sąd uznał, iż takie działanie mieści się w zakresie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zatem sprzedaż czasopisma z gadżetem, czy też bez jest w całości odpłatną dostawą towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy również, iż analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyr. z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt SA/Op 325 /06.

Rozważania Strony dotyczące celu marketingowego w jakim dołączany jest gadżet do czasopisma nie wpływają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na prawidłowość powyższych ustaleń. W przedmiotowej sprawie bowiem bez względu na przyczynę dołączania do czasopisma gadżetu istnieje bezpośredni związek pomiędzy ceną jaką płaci nabywca za to czasopismo bez dołączonego gadżetu i za to samo czasopismo z gadżetem. Argument Strony, iż różnica ta ma na celu wyłącznie zrekompensowanie części ponoszonych przez nią kosztów związanych z dołączeniem gadżetu i reklamą czasopisma z gadżetem, w opinii organu odwoławczego jedynie potwierdza fakt, iż Spółka uzyskuje wynagrodzenie za ten dołączany gadżet. Bowiem chociaż w niektórych przypadkach różnica ta pokrywa jedynie część tych kosztów i nie odzwierciedla wartości gadżetu to nie "przynależy" do czasopisma ale do gadżetu.

Skutkiem uznania, że dołączanie gadżetów do czasopism oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego czasopisma stanowi w całości odpłatną dostawę towarów, jest konieczność ustalenia stawki podatku, jaką takie dostawy powinny być opodatkowane co była również podnoszona przez Stronę we wniosku o interpretację. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w rozpatrywanym stanie faktycznym stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączanego do niego gadżetu. Dostawa czasopism - jak słusznie podnosi Spółka we wniosku i zażaleniu podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku, z uwagi na zapis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast dostawa dołączanych do czasopism gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Dostawa gadżetu nie jest bowiem dostawą czasopisma i są one towarami wytworzonymi metodą inną niż poligraficzna. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, że gadżety mogą w niektórych sytuacjach spełniać warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Okoliczność ta jest istotna przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, które nie występuje w niniejszej sprawie.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym, dołączanie do czasopism określonych gadżetów i następnie ich sprzedaż wraz z czasopismem stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku, natomiast dostawa gadżetów - stawką właściwą dla rodzaju towarów, do których gadżety te można zaliczyć. W kontekście powyższego Stanowisko Strony przedstawione we wniosku o interpretację dotyczące punktu 1-2 należy uznać za błędne, co powoduje, iż stanowisko przedstawione w punktach 3-4 oraz 6 nie ma dla sprawy znaczenia, gdyż nie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego. Zaś stanowisko przedstawione w punkcie 5 jest prawidłowe. Z powyższego względu zmianie podlegało również postanowienie Naczelnika Urzędu.

Ustosunkowując się zaś do żądania Strony, przedstawionego w złożonym zażaleniu i sprowadzającego się do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu i uznania w całości za prawidłowy pogląd Spółki wyrażony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji bądź ewentualnie do zmiany poprzez doprecyzowanie w rozstrzygnięciu w odniesieniu do których z 6 zagadnień stanowisko organu podatkowego nie jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż spełnienie pierwszego z żądań nie było możliwe, gdyż stanowisko Strony jak wskazano jest błędne. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy doprecyzował zatem, w jakiej części stanowisko Spółki jest niewłaściwe. Z drugiej strony zażalenie wniesione przez Spółkę zasługiwało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na uwzględnienie poprzez zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu, mimo ostatecznego uznania w większości za błędne Jej stanowiska. Jak bowiem stwierdził WSA w Warszawie w powołanym już w niniejszej decyzji wyr. z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06: "Dążenie podatnika do poznania stanowiska organów podatkowych w określonej kwestii, zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku, zasługuje na pełną aprobatę i jest wyrazem jego rozwagi w działaniu. (...) W uzupełnieniu powyższego wskazać należy na specyfikę rozstrzygnięć będących przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta bowiem została w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Tego rodzaju interpretacja, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawno-podatkowych konsekwencji określonego zachowania się podatnika. Ostatecznie ustalone stanowisko wiąże organy podatkowe w ten sposób, iż nie mogą one wyciągnąć negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który zastosował się do tego stanowiska. (...)

Zdaniem Sądu podstawowym celem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego jest nie tyle uzyskanie wiążącego poglądu organów podatkowych co do danej kwestii, lecz przede wszystkim uzyskanie poglądu prawidłowego, a w każdym razie za taki uznanego przez organy podatkowe."

W odniesieniu do podnoszonej przez Pełnomocnika Strony w zażaleniu kwestii naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wobec uznania za błędny pogląd o nieodpłatnym przekazaniu gadżetów, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zbędnym było ustosunkowywanie się do zarzutów zażalenia w tym względzie.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.