1401/PV-II/4407/14-28/07/JM - Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów osobowych, będących jego własnością, wykorzystywanych do działalności gospodarczej?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia, ..r., wniesionego przez "N." Sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika - Pana,.., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-268/07/JLE w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia,.. r. "N." Sp. z o.o. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywała i wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie:

Dla celów tej działalności spółka wykorzystuje samochody będące jej własnością, które spełniają warunki określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.). Pojazdy te więc uznawane są za samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, przy nabyciu których prawo odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 r. spółka nie odlicza podatku naliczonego również od zakupu paliwa do tych samochodów.

Jednakże część samochodów użytkowanych przez spółkę w okresie po 1 maja 2004 r. spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego od paliwa przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500 kg.

W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym podatnik prosi o potwierdzenie, iż ma on prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów, będących własnością spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów, jest sprzeczny z art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. unii Europejskiej L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a oraz ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: Szósta dyrektywa. W konsekwencji spółka w okresie po 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których (na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.) takie prawo jej przysługiwało, tj. samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500 kg.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona powołała się na okoliczność, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich stał się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podpisanego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), dalej: Traktat, instrumentem harmonizacji prawodawstwa państw członkowskich są dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, będące ich adresatem, w odniesieniu do zamierzonego rezultatu, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków ich implementacji (art. 249 Traktatu). Strona podkreśliła ponadto ciążący na organach władzy państwa członkowskiego obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie zachodzi sprzeczność polskich przepisów o podatku od towarów i usług z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie, w jakim ograniczają one prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, iż polskie przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. wykluczały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu ww. samochodów jedynie w odniesieniu do pojazdów samochodowych, których dopuszczalna ładowność, wynikająca ze świadectwa homologacji, była mniejsza niż 500 kg. Na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt w związku z art. 86 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług istniejący poprzednio zakres ograniczenia prawa do odliczenia został rozszerzony. W świetle zaś art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE rozszerzenie powyższe jest niedopuszczalne. W myśl powołanego przepisu stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenie prawa do odliczenia, w zakresie wynikającym z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obowiązywało w Polsce przed dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej i nie było rzeczywiście stosowane. Oznacza to, iż wyłączenie to nie może być stosowane w oparciu o zasadę stand still wynikającą z powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla skutecznego wprowadzenia do polskiego systemu prawnego powyższego ograniczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług konieczne zatem byłoby zastosowanie procedury tzw. środka specjalnego, określonej w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. Rzeczpospolita Polska do dnia dzisiejszego nie wystąpiła do Komisji Europejskiej o możliwość skorzystania ze środka specjalnego w postaci ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych.

W opinii Strony z powyższych względów omawiane ograniczenie prawa do odliczenia nie może być stosowane, w związku z czym spółce od dnia 1 maja 2004 r. w dalszym ciągu przysługiwało prawdo od pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do napędu wykorzystywanych przez nią samochodów.

Na potwierdzenie słuszności swojej argumentacji Strona powołuje przykłady z orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-268/07/JLE Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również w poprzednim stanie prawnym, tj. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. Z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii organu pierwszej instancji, nie dotyczy jednakże samej istoty tego ograniczenia, zatem dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji rozwiązania istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł ponadto uwagi dotyczące możliwości bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

Uzasadniając złożone zażalenie Strona podniosła argumenty analogiczne jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo w uzasadnieniu zażalenia powołano Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359), dalej: Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów, na podstawie którego Strona uznała za bezpodstawna argumentację Naczelnika Urzędu odnośnie mocy obowiązującej dyrektyw, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażona w zaskarżonym postanowieniu przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ocena prawna stanu faktycznego opisanego przez spółkę jest prawidłowa.

Zdaniem Dyrektora Izby punktem wyjścia w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy powinna być zasada praworządności, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i powtórzona następnie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślić należy ponadto, że od dnia 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego, obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na ww. przepisach, które, na podstawie przepisów wspólnotowych, są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W dalszej części cytowany przepis wskazuje natomiast, iż źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m.in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym.

W wyr. z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż " (...)To zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania (...)".

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyr. z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, przyznał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Podkreślić należy jednakże, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Innymi słowy, z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek:

Powyższe podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, dodając ponadto, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie Trybunału. Wynika z nich prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż na tym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 (od 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3). Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, iż dyrektywa, jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

Wskazany przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, na bezpośrednią skuteczność którego w przedmiotowej sprawie powołuje się Strona, został przez Polskę implementowany poprzez art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis zaś art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce Szóstej Dyrektywy. Ograniczenie to, jak wskazano powyżej, istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec istnienia w krajowym porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do dnia 31 grudnia 2006 r. - art. 17 (6) zd. 2 Szóstej dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza ww. klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Potwierdzają to, zdaniem organu odwoławczego, przytoczone przez Stronę w zażaleniu fragmenty Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów. W przedmiotowym Ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów nie przyznano dyrektywom prawa bezwzględnego, bezpośredniego stosowania. Stwierdzono natomiast, iż dyrektywy jako prawo wspólnotowe określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie pozostawiając wybór metod i sposobu jego realizacji państwom członkowskim. Cechę bezpośredniej skuteczności nadał dyrektywom dopiero Europejski Trybunał Sprawiedliwości, ale również w ściśle określonych sytuacjach, które zdaniem organu odwoławczego nie zachodzą w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy także, iż klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Szósta dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie Szóstej dyrektywy.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Stronę w zażaleniu wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/WA 324/07, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż zostały one wydane dla konkretnych podmiotów w konkretnych stanach faktycznych, i jedynie w takim zakresie mają moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniach sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mogą (tak jak sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu - sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie dopatrzył się podniesionego przez Stronę w zażaleniu naruszenia zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów prawa wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.