1401/PV-II/4407/14-17/07/ZS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy emisji akcji.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2007 r. wniesionego przez firmę P. S. A. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-341/07/SAPI w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 27 czerwca 2007 r. firma P. S.A. wystąpił w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądami administracyjnymi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka podniosła swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji. Z czynnością tą związanych jest szereg wydatków (m.in. opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza, koszt publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym itp.), które Spółka pokryła z własnych środków. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o potwierdzenie, że podlega odliczeniu przez Spółkę podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Argumentując swoje stanowisko Strona wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem w ocenie Wnioskującego podlega odliczeniu przez Spółkę podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które to wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Postanowieniem z dnia 13 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-341/07/SAPI Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji nie jest czynnością opodatkowaną, wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem przedmiotowej emisji są wydatkami na towary i usługi, które nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki. Powyższego nie zmienia fakt, iż przedmiotowe wydatki, zgodnie z postanowieniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2007 r. Nr 1472/ROP1/423-290/07/k.m., stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w przedmiotowej sprawie nie wynika bowiem z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła te same argumenty jak we wniosku, dodatkowo zarzucając skarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z emisją akcji przez podatnika. Ponadto skarżonemu postanowieniu Strona zarzuca także sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołując w uzasadnieniu zażalenia wyrok ETS w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym i podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczony jest przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 5 ustawy o VAT i podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie jedynie do określonych czynności wykonywanych przez podatnika. W myśl art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Wobec tego, ponieważ akcje nie są towarem, ich emisja nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, przez co należy rozumieć każde wynikające z cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego działanie na rzecz innego, indywidualnie oznaczonego podmiotu - odbiorcy świadczenia. Jednakże definicja z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje wszelkich czynności i zobowiązań występujących w ramach aktywności gospodarczej podatnika, dlatego za usługę traktuje się także: przeniesienie praw, ale tylko tych, które określane są "prawami do wartości niematerialnych i prawnych" (akcje w myśl art. 16b i 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są prawami do wartości niematerialnych i prawnych); powstrzymywanie się od dokonywania czynności lub tolerowanie jakiś czynności lub sytuacji (czyli prezentowanie biernej postawy, o ile dla drugiej strony umowy takie zachowanie jest pożądane, przynosi korzyść); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu lub wynikającym z mocy prawa (brak w tym przypadku woli jednej ze stron, zatem świadomego, celowego działania). Należy zaznaczyć, że emisja akcji nie jest również usługą.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym wbrew twierdzeniom Strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, związek ten musi być bezpośredni i bezsporny, co w przedmiotowej sprawie w opinii organu odwoławczego nie ma miejsca.

W tym kontekście niezbędne jest powołanie orzeczenia ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise. Orzeczenie to wskazuje bowiem na niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia podatku naliczonego bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Choć, zauważyć należy, iż pewne elementy stanu faktycznego, w którym to orzeczenie zapadło, a stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie są zbieżne, to jednak główna konkluzja, którą to orzeczenie wskazuje, jest uniwersalna. Związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost, niebudzący wątpliwości. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, związek istniejący pomiędzy poczynionymi przez Stronę wydatkami na emisję akcji a jej działalnością opodatkowaną nie nosi powyższych cech.

W tym miejscu stwierdzić należy również, iż kwestia odliczania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu była przedmiotem licznych komentarzy i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których prezentowane były dwa zasadnicze stanowiska. Pierwsze z nich zakładało, iż podatek naliczony jest odliczamy tylko wówczas jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Teza ta znalazła odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 marca 1995 r. sygn. akt SA/k.r. 2910/94, z dnia 22 października 1997 r. sygn. akt SA/Ka 1255/97, z dnia 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97, z dnia 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1433/96, z dnia 21 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Rz 1635/97, z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1841/97, 2019/97, z dnia 25 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 1375/98, z dnia 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/k.r. 575/98 oraz w wyr. SN z dnia 05 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/2000. Drugie stanowisko uznające możliwość takiego obniżenia oparte było na kryterium negatywnym, jakim był brak szczególnego przepisu zabraniającego expressis verbis odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/ Łd 1438/97 i 1439/97 z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2S6/97, z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1290/97, z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 7776/98 oraz wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt III RN 77/98). Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej nastąpiło w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, pozostającej aktualną również na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług. Zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej, dotyczyło dopuszczalności dokonywania przez podatnika podatku VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. W tej konkretnej sprawie podjęto uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Dokonując takiej oceny prawnej NSA, po przedstawieniu w sposób uporządkowany i wszechstronny dorobku orzecznictwa i doktryny, które narosły wokół rozstrzyganego zagadnienia, wziął pod uwagę w pierwszej kolejności zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Podatek ten " (...) należy do grupy podatku od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika (...)".

Dalej Sąd ten podnosi, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezwykle ważne w przedmiotowej sprawie, iż przyznanie prawa do odliczenia w powyższym przypadku "(...) byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości (...)". W uchwale podkreślono także, że "(...) czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisy, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji (...)".

Strona w uzasadnieniu zażalenia wskazała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. W wyr. tym ETS stwierdził, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie czy dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w sposób ciągły, jako, że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

W konsekwencji emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy. Tym samym tego rodzaju transakcja bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał wprawdzie skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji. Dotyczyło to jednak wydatków związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pamiętać należy, że podstawowym warunkiem, po wypełnieniu którego przysługuje prawo do tego odliczenia, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Nie można uznać za prawidłowe stanowisko Strony, iż zaliczenie zakupów do kosztów uzyskania przychodów automatycznie daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaliczenie zaś tych zakupów do kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem szczegółowym. Nie wypełnienie pierwszego z ww. warunków, mimo iż drugi jest spełniony nie może dawać prawa do odliczenia. Na poparcie powyższego powołać należy wyrok WSA z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01. W wyr. tym elementem stanu faktycznego w rozstrzyganej w nim sprawie było niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie dotyczącej Strony sporne wydatki uznane zostały wprawdzie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznane za koszty uzyskania przychodów, co potwierdził w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2007 r. Nr 1472/ROP1/423-290/07/k.m., jednak decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. Nr 1401/BP-II/005/473/07/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał zmiany z urzędu ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Zatem wydatki poniesione na obsługę prawną, księgową i podatkową związane z nabyciem nowej emisji akcji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Na zakończenie podkreślić należy, że podstawą do wydania zaskarżonego orzeczenia był art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś art. 88 ust. 1 pkt 2, jak wskazano powyżej w rozpatrywanej sprawie, wobec braku bezpośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.