1401/PV-II/4407/14-15/07/ZS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do pojazdów samochodowych.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 14 marca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1401/PV-II/4407/14-15/07/ZS Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do pojazdów samochodowych.

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2007 r. firmy P. Sp. z o. o. z siedzibą Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-331/07/JLE w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 czerwca 2007 r. firma P. Sp. z o. o. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. W celu jej realizacji Strona posiada flotę samochodową, na którą składają się między innymi następujące pojazdy samochodowe:

a)

nabyte przed 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;

b)

użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w stosunku do których zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

c)

nabywane począwszy od dnia 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. Spółka byłaby uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;

d)

użytkowane na podstawie umów leasingu zawieranych począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, w stosunku do których zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 1993 r. Spółka byłaby uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów.

W konsekwencji, zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w punktach a) i b). Prawo takie przysługiwałoby również względem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa w punktach c) i d), jeśliby te samochody zostały nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. lub objęte były umowami leasingu zawartymi przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT.

Analizując z kolei brzmienie przepisów art. 86 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. należy stwierdzić, że w myśl tych przepisów samochody ciężarowe nie spełniały wynikających z tych przepisów kryteriów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Co oznacza, że pomimo, iż były to wciąż

-

w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. - 21 sierpnia 2005 r.: ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, lub

-

w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie począwszy od 22 sierpnia 2005 r.: nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. samochody, o których mowa w poprzednim akapicie, to:

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę paliw wykorzystywanych do napędu poszczególnych, wymienionych w stanie faktycznym kategorii samochodów ciężarowych:

-

w okresie 1 maja 2004 r. - 21 sierpnia 2005 r.,

-

w okresie począwszy od 22 sierpnia 2005 r.

Zdaniem Spółki przystąpienie Polski do UE wiązało się z koniecznością harmonizacji krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi, przy czym przepisy te stały się częścią polskiego porządku prawnego. Najważniejszym aktem prawnym, określającym podstawowe elementy konstrukcyjne podatku VAT jest w tym zakresie VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Dyrektywa ta, jak podnosi Strona, ma pierwszeństwo bezpośredniego stosowania w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym. Na poparcie czego Strona powołuje się na liczne orzeczenia ETS: w sprawie 26/62 van Gend Loos, w wyr. C-62/93 BP Soupergas oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r.

Jak podnosi Strona organy państw członkowskich winny, zgodnie z zasadą lojalności, działać z poszanowaniem dla prawa wspólnotowego a w przypadku sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a krajowym powstrzymywać się od stosowania przepisów krajowych. Tutaj również Strona przywołuje orzecznictwo ETS: w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, 5/84 Direct Cosmetics. Stosowanie zaś przez organ podatkowy przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywami naraża państwo członkowskie na odpowiedzialność finansową, bowiem podatnicy maja możliwość odzyskania kwot podatku, którego zakaz odliczania był sprzeczny z dyrektywą, na potwierdzenie powyższego Strona ponownie przytacza wyrok C-62/93 BP Soupergas.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu Strona zauważa, iż zarówno w stanie obowiązującym przed jak i po akcesji, było ono uzależnione od rodzaju pojazdu. Kryteria określające rodzaj pojazdu, po spełnieniu których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 25 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 3 i 5 w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT od 22 sierpnia 2005 r. Kryteria te nie są jednak w ww. przepisach analogiczne, zatem niektóre samochody spełniające kryteria z art. 25 nie wypełniają już kryteriów z art. 86 ustawy o VAT. W przypadku Spółki przekłada się to na sytuację, iż przed akcesją miała ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów a obecnie prawo to jej nie przysługuje. Taki stan prawny obowiązujący w polskim ustawodawstwie krajowym jest, zdaniem Spółki, niezgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 17 (2) i art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Państwa Członkowskie, wobec nie zaimplementowania do dnia dzisiejszego przez Radę jednolitego katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, co w przypadku Polski oznacza moment akcesji. Zdaniem Spółki ograniczenie wprowadzone art. 88 ust. 3 ustawy o podatku VAT narusza ww. przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy, bowiem w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. wprowadza nowe wyłączenia prawa do odliczenia i rozszerza zakres tego ograniczenia. Spółka podkreśla również iż rozszerzenie to nastąpiło równocześnie z "wejściem w życie" w Polsce VI Dyrektywy, czyli z dniem akcesji. Zdaniem Spółki, wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu art. 17 (6). Przemawia za tym, w opinii Strony, konsekwentna linia wykładni w orzecznictwie ETS, które kładzie nacisk na rzeczywiste stosowanie zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (orzeczenie ETS w sprawie C-409/99 Metropol, C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-345/99 i C-40/00). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony, warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane przed dniem wejścia w życie dyrektywy, gdyż weszły dokładnie w tym samym momencie. Klauzula stałości, ustanowiona w art. 17 (6) VI Dyrektywy, ma służyć ochronie stopnia harmonizacji przepisów i zakazowi odbiegania w stronę przepisów mniej zharmonizowanych. Zgodnie z powyższym celem, w opinii Strony, Polska winna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, które były bardziej zharmonizowane, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie. Taką ocenę Spółki potwierdza opinia Rzecznika Generalnego Gelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies World VetriebsgmbH iL. przeciwko Finanzlandesdirektion für Tirol. Uchwalając zaś przedmiotowy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT Polska, zdaniem Spółki, wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 (6) i w tym zakresie przepis ten jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Dotyczy to również stanu prawnego w omawianym zakresie po zmianie wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005 r. oraz na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE. Na zakończenie Strona wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyr. WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06.

Zatem, zdaniem Podatnika, wyrażonym we wniosku, w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę paliw wykorzystywanych do napędu poszczególnych, wymienionych w stanie faktycznym kategorii samochodów ciężarowych: w okresie 1 maja 2004 r. - 21 sierpnia 2005 r., jak również w okresie począwszy od 22 sierpnia 2005 r.

Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-331/07/JLE, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. Z dniem 1 maja 2004 r. uległ zmianie jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii Naczelnika Urzędu, nie dotyczy jednak samej istoty tego ograniczenia zatem dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy. W stosunku do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Dyrektywa nie obowiązuje wprost Państw Członkowskich, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie Państwo Członkowskie nie wprowadziło do krajowego ustawodawstwa lub wprowadziło w sposób nieprawidłowy norm w niej przewidzianych. Dyrektywa jest wiążąca w zakresie zamierzonego celu. Przepisy ustawy o VAT są zatem takimi przeniesieniami zaleceń VI Dyrektywy na grunt prawa polskiego. Organ podatkowy, jak wskazuje Naczelnik Urzędu, nie jest zaś upoważniony do dokonywania samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami wspólnotowymi.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego krajowego poprzez uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT. Uzasadniając złożone zażalenie Strona podnosi argumenty analogiczne jak we wniosku. Jedynym rozszerzeniem poza stanowisko zaprezentowane we wniosku jest powołanie Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, na podstawie którego Strona stwierdziła, iż argumentację Naczelnika Urzędu odnośnie mocy obowiązującej dyrektyw należy uznać za bezpodstawną.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu opinia prawna Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności wyraźnego wskazania wymaga zasygnalizowana przez Naczelnikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie kwestia, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę.

Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do niej. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na ww. przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyr. z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "(...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania." Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjnym w wyr. z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego." Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyr. z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1)

jasne i precyzyjne,

2)

bezwarunkowe,

3)

jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż na tym etapie postępowania zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT (od 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3). Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, iż dyrektywa, jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu. Potwierdzają to, zdaniem organu odwoławczego, przytoczone przez Stronę w zażaleniu fragmenty Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski z 2004 r., Nr 20, poz. 359). W przedmiotowym Ogłoszeniu nie przyznano dyrektywom prawa bezwzględnego, bezpośredniego stosowania, Stwierdzono natomiast, iż Dyrektywy, jako prawo wspólnotowe określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie pozostawiając wybór metod i sposobu jego realizacji państwom członkowskim. Cechę bezpośredniej skuteczności nadał dyrektywom dopiero ETS, ale również w ściśle określonych sytuacjach, które zdaniem organu odwoławczego nie zachodzą w przedmiotowej sprawie. Powoływany przez Stronę przepis art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), na bezpośrednią skuteczność którego w przedmiotowej sprawie powołuje się Strona, został przez Polskę implementowany poprzez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zatem zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem Strony, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy. Ograniczenie to, jak wskazano powyżej, istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do UE. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza ww. klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Wskazać należy także, iż klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do UE, czyli 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia VAT przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w Polsce.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Stronę wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż został on wydany dla konkretnego podmiotu i stanu faktycznego, w którym jest wiążący. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl