1401/PV-I/4407/14-7/07/JKr - Ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów w związku z ich ładownością.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r., nr 1471/VTR1/443-63/07/MSt, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona dla celów wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje leasingowane samochody. Część z nich została zaklasyfikowana (według posiadanych świadectw homologacji) do kategorii samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełniały warunki do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych. Po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) samochody powyższe uznawane są za samochody osobowe. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od 1 maja 2004 r. Spółka nie odlicza podatku naliczonego od zakupów paliwa do tych samochodów.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym ma prawo na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, mających świadectwo homologacji wskazujące, że są one samochodami ciężarowymi oraz pojazdami o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg.

Postanowieniem z dnia 21 września 2007 r., nr 1471/VTR1/443-63/07/MSt Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2007 r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym), tj. w ustawowym terminie, pełnomocnik Spółki złożył na powyższe postanowienie zażalenie. Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie. Zarzucił również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego WE poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. jako źródła prawa mającego pierwszeństwo wobec ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzucono również naruszenie art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzedstawienie przez organ I instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwianiu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu zauważa, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Ze stanu faktycznego wynika, że część samochodów użytkowanych przez Spółkę po 1 maja 2004 r. spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500 kg.

Zgodnie z w/w przepisem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ww. samochody spełniały wymogi warunkujące prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa. Po dniu 1 maja 2004 r. sytuacja uległa zmianie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy, tj. takich, których dopuszczalna ładowność określona w świadectwie homologacji jest mniejsza niż wartość uzyskana ze wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

W myśl art. 86 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Zatem po wejściu w życie od 1 maja 2004 r. ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., co do których przed tym dniem istniało uprawnienie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanego paliwa, prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa zostało zachowane w przypadku, gdy dopuszczalna ładowność samochodu nie była mniejsza niż wyliczona według wyżej wskazanego wzoru, obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005 r.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wskazać należy jednak, iż ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, a także z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT). Z uwagi na powyższe z dniem 22 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa będzie przysługiwać, jeżeli paliwo będzie wykorzystywane do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony lub do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli pojazdy będą spełniać wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy. Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2007 r., znak: 1401/VTR1/443-63/07/MSt jest prawidłowe i odpowiada przepisom prawa.

Jednocześnie, odnosząc się do podniesionej przez Stronę argumentacji organ odwoławczy stwierdza, że w złożonym zażaleniu Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, mających świadectwo homologacji wskazujące, że są one samochodami ciężarowymi oraz będącymi pojazdami o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg. Prawo swe Strona wywodzi z przepisów art. 168 i art. 176 Dyrektywy rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. (wcześniej art. 17 ust. 2 lit. a oraz art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.). Niezastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji powyższych przepisów stanowi według pełnomocnika Strony naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na w/w tezy w pierwszym rzędzie zauważa, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Od dnia 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym obowiązują oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego również przepisy prawa wspólnotowego.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na w/w przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego WE ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m.in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien zostać osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko odnośnie charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 2 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 WSA stwierdził, że "(...) To zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania (...)".

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, przyznał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich UE i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Podkreślić jednakże należy, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Innymi słowy, z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek:

Powyższe podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, dodając ponadto, iż orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza jednak tego bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swoich uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to : zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie Trybunału. Wynika z nich prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywołać te przepisy prawa wspólnotowego. Które są:

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że na tym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć przepis prawa krajowego - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, że dyrektywa jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

Wskazany przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, na bezpośrednią skuteczność którego powołuje się Strona, został przez Polskę implementowany poprzez art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis zaś art. 88 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Wobec istnienia w polskim porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (do dnia 31 grudnia 2006 r. - art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie naruszyła w/w klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Wskazać należy także, iż klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W odniesieniu do Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz ograniczenia z nich wynikające (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) były przewidziane w polskim prawie jeszcze przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej.

Ponadto stwierdzić należy, że powołany w zażaleniu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. W kontekście powyższego, przytoczone orzeczenie innego organu podatkowego nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzedstawienie przez organ I instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwianiu sprawy. Nie podzielając zarzutu Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ocenę prawną, a także przytoczone przepisy, na podstawie których dokonano oceny stanowiska Strony. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Dokonał zaś takiego rozstrzygnięcia w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, które zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Z uwagi na powyższe wywody uznać należy zarzuty pełnomocnika Strony za bezzasadne. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że na podstawie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać zażalenie za nie zasługujące na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie przysługuje na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.