1401/PV-I/4407/14-21/07/MJa - Ulga na złe długi - przesłanka zawiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 89a ust. 1, 89a ust. 2 pkt 6, 89b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14 listopada 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. wniesionego przez, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r., znak 1471/VUR1/443-106/6/07/RT wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2005 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie powołując się na art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który to przepis uzależnia obowiązek udzielenia interpretacji od spełnienia warunku negatywnego, polegającego na braku kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym, toczących się w indywidualnych sprawach podatnika. W związku z tym, iż w dniu 3 listopada 2005 r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne, organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 marca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a sąd wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 19 sierpnia 2005 r. stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej. Sprzedaż usług zgodnie z przepisami prawa podatkowego jest dokumentowana fakturami VAT. Spółka rozpoznaje przychód na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). W związku z faktem, iż część odbiorców usług nie reguluje należności w terminie, Spółka wyraziła zamiar skorzystania z uprawnienie wskazanego w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Regulacja ta uprawnia podatnika, po uprzednim spełnieniu określonych w niej warunków, do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku związane z nieściągalnymi wierzytelnościami. I tak z przedmiotowego uprawnienia skorzystać można jedynie w przypadku, gdy wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Spółka liczy powyższy termin od dnia wysłania zawiadomienia listem poleconym, przy uwzględnieniu terminu, w jakim list polecony obowiązany jest dotrzeć do adresata według przepisów regulujących działanie Poczty Polskiej. Zdaniem Strony do zawiadomień, zgodnie z przepisem art. 89b ust. 5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, iż doręczenie następuje m.in. przez pocztę. W przypadku zaś skorzystania z usług poczty za dzień doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 należy uznać dzień liczony jako dzień nadania plus 3 dni. Okres 3 dni wynika z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34, z późn. zm.). W ocenie Strony przywołana regulacja wskazuje minimalne wymagania co do jakości świadczonych przez Pocztę Polska usług, w związku z tym uprawnione jest wyliczanie terminu w sposób wskazany we wniosku.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał wyżej przedstawione stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż prawo do korekty nie może być wywodzone z domniemania zawiadomienia dłużnika, co wynika wprost z art. 144 Ordynacji podatkowej. Chcąc skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany jest dowieść, że dłużnik został w prawidłowy sposób zawiadomiony o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, posiadając odpowiednie pokwitowanie odbioru. Dowodem doręczenia zawiadomienia nie może być samo potwierdzenie nadania przesyłki na poczcie, jeżeli jednocześnie podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru przesyłki przez dłużnika.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W zażaleniu Spółka powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o dokonanie interpretacji. Dodatkowo, jako uzupełnienie zażalenia, Spółka w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji wniosła pismo z dnia 17 stycznia 2008 r., w którym podniosła, iż postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. zostało wydane po upływie określonego przez Ordynację podatkową 3-miesięcznego terminu. Nawet gdyby założyć swoiste "zawieszenie" biegu terminu do wydania postanowienia za okres od daty wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania do dnia wpływu prawomocnego orzeczenia WSA do organu podatkowego, to nadal termin do wydania postanowienia nie można uznać za dochowany. Zdaniem Strony nie ma podstawy prawnej, aby twierdzić, że okres trzech miesięcy powinien biec ponownie od daty otrzymania orzeczenia przez organ pierwszej instancji. Z upływem terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego utracił legitymację do rozstrzygania w sprawie interpretacji i związany został z mocy prawa stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2006 r., Nr 1401/FA/4117-14/53/05/AP, mocą której została uchylona interpretacja organu pierwszej instancji z uwagi na upływ 3-miesięcznego terminu do wydania postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia wraz z pismem z dnia 17 stycznia 2007 r. zważył, co następuje:

Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT rozwiązanie, polegające na możliwości pomniejszenia podatku należnego związanego z czynnościami z tytułu wykonania których podatnik nie otrzymał należnego mu wynagrodzenia - tzw. "ulga na złe długi". Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z opisanego wyżej uprawnienia podatnik skorzystać może, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 ww. ustawy. Przepis ten wprost wskazuje, że warunkiem niezbędnym dla dokonania korekty jest otrzymanie przez dłużnika zawiadomienia, a nie przyjęcie, że dłużnik mógł to zawiadomienie otrzymać nawet w określonych dla Poczty Polskiej terminach. Potwierdza to również art. 89b ust. 5 ustawy o VAT przewidujący, iż do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy zwrócić uwagę, iż aby podatnikowi przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego muszą być spełnione określone tymi przepisami warunki. Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Wskazuje na to językowy zapis przepisu, który mówi o warunkach, czyli zdarzeniach przyszłych i niepewnych, których spełnienie pozwala na skorzystanie z przysługującego prawa. Obowiązek poinformowania dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych ma charakter warunku formalnego. Odwołanie się w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT wprost do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przed negatywnymi konsekwencjami nieodbierania przez dłużników kierowanej do nich korespondencji.

W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 150 § 1 ww. ustawy w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni - art. 150 § 1a ww. ustawy. W myśl art. 150 § 2 ww. ustawy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Cytowany przepis ma na celu zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, szczególnie w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Wprowadzenie fikcji prawnej doręczania powoduje, że doręczenie odnosi skutek prawny z wszystkimi jego konsekwencjami.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż przyznanie Spółce racji w kwestii sposobu ustalania momentu odbioru zawiadomienia równoznaczne byłoby z zaakceptowaniem praktyki niezgodnej z przyjętymi przez ustawodawcę zasadami. Strona sama podkreśla, iż w przedmiotowym zakresie ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Niezrozumiałe jest zatem obranie przez Stronę własnej metody ustalania momentu doręczenia w sytuacji, gdy ustawodawca wskazał stosowne rozwiązania. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem stosowanie danej regulacji adekwatnie do zaistniałej sytuacji, a nie w sposób wybiórczy. Doręczanie za pokwitowaniem pozbawione byłoby sensu w przypadku uznania, że odbiór zawsze następuje 3 dnia po nadaniu przesyłki. Niewykluczone bowiem, że dłużnik odbierze wysłane za pośrednictwem poczty zawiadomienie już przy pierwszym doręczeniu, bądź w ciągu 14 dni od pierwszego bezskutecznego doręczenia, a wtedy 28-dniowy termin liczony będzie od dnia, w którym nastąpiło faktyczne odebranie zawiadomienia. Natomiast w przypadku nieodebrania zawiadomienia w ciągu 14 dni od pierwszego awizowania przyjmuje się, że doręczenie nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te winny być dokonywane w oparciu o informacje umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Końcowo wskazać należy, iż właściwe ustalenie daty odbioru zawiadomienia o dokonaniu korekty rzutuje na termin upływu 28 dni, w ciągu których dłużnik ma możliwość uregulowania należności. A skoro ustawodawca wskazał, jakie regulacje mają zastosowanie w przypadku doręczenia zawiadomienia, nie ma podstaw by kierować się indywidualnie dobranymi mechanizmami.

Nietrafne są również argumenty Spółki dotyczące niedochowania 3-miesięcznego terminu do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 14b § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 ww. ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika, lub inkasenta zawartym we wniosku. Wykładnia językowa przepisu nie pozwala na stwierdzenie, czy w przepisie tym mowa jest jedynie o postanowieniu zawierającym interpretacje organów podatkowych czy też także o postanowieniu mającym charakter wyłącznie procesowy. Zauważyć należy, iż ustawodawca odmiennie niż w przepisach art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w których posługuje się sformułowaniem "interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1" - w omawianym przepisie posłużył się określeniem "postanowienie". Właściwe odczytanie użytego w art. 14b § 3 pojęcia wymagać zatem będzie posłużenia się innymi metodami wykładni, tj. wykładnią celowościową oraz wykładnią systemową.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż przepisy Ordynacji podatkowej w ramach postępowania wszczynanego na podstawie art. 14a § 1 wspomnianej ustawy wprost przewidują możliwość wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 ww. ustawy). Z orzecznictwa wynika natomiast, iż możliwe jest także rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4238/06, wyrok WSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06). Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż ostateczne postanowienie o charakterze proceduralnym (np. odmawiające wszczęcia postępowania) powodowałoby wejście do obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w przytoczonym powyżej przepisie art. 14b § 3 Ordynacji. To z kolei oznaczałoby, iż stanowisko podatnika zawierające oczywiste braki czy też złożone przez osobę nieuprawnioną powodowałoby skutki, o których mowa art. 14b § 1 i § 2 oraz 14c Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja byłaby jednak niezgodna z założeniem racjonalnego ustawodawcy. W art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej przewidziano wprost, iż w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 ww. ustawy. Przepis ten nie udziela jednak odpowiedzi, jakie skutki powodować może uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wydanego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Konsekwencje uchylenia postanowienia wydanego na podstawie art. 165a ww. ustawy są o tyle trudniejsze do oceny, iż ustawodawca nie przewidział wprost możliwości stosowania tego przepisu do postanowień zawierających interpretację przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok uchylający postanowienie organu pierwszej instancji skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego tegoż postanowienia dopiero od chwili uchylenia - ex nunc, a nie od chwili wydania postanowienia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż w przypadku uchylenia przez WSA postanowienia wydanego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma "nowy" termin na załatwienie sprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. wydane zostało w ustawowym terminie. Jak wskazuje materiał dowodowy odpis prawomocnego wyrok WSA wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 1 sierpnia 2007 r., a przekazanie akt organowi pierwszej instancji nastąpiło w dniu 7 sierpnia 2007 r. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyr. NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, o zachowaniu trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej lub terminu czteromiesięcznego (14b § 4 Ordynacji podatkowej), decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Przepisy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Powołana przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2006 r., Nr 1401/FA/4117-14/53/05/AP nie dotyczy zatem analogicznej sytuacji. W analizowanym przypadku organ pierwszej instancji nie przekroczył terminu wyznaczonego ustawowo do wydania interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W razie uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.