1401/ PV-I/4407/14-20/07/MCz/PV-III - Czy sprzedaż przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, działki stanowiącej teren upraw rolnych, oraz działek budowlanych powstałych z podzielonej działki przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 5 i 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Panią E. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany z dnia 16 kwietnia 2007 r., znak: 1432/PP/P/440-30/14a/07/ED uznającego za nieprawidłowe stanowisko Strony w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przypadku sprzedaży gruntu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku z dnia 17 stycznia 2007 r. wynika, że nabyła na podstawie darowizny dokonanej przez rodziców w roku 2003 - udział we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość składała się z dwóch działek objętych jedną księgą wieczystą. Jedna z działek posiadała status działki budowlanej, druga działka stanowiła teren upraw rolnych.

W 2006 roku, decyzją wójta Gminy N. część przedmiotowej nieruchomości (działka budowlana) została podzielona na kilka mniejszych działek. W grudniu 2006 r. oraz w styczniu 2007 r. Strona dokonała sprzedaży zarówno działki stanowiącej teren upraw rolnych, jak i działek budowlanych powstałych z podzielonej działki przeznaczonej pod zabudowę. Ponadto, Strona podkreśliła we wniosku, iż nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji transakcja zbycia wyżej opisanej nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r. znak: 1432/PP/P/440-30/14a/07/ED Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Bielany uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, iż sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tego typu transakcji w sposób częstotliwy. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany poinformował Stronę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (tzn. gruntów rolnych).

Na powyższe postanowienie Strona wniosła w ustawowym terminie, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany, zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego zdaniem Strony, jednoznacznie wynika, że podstawowym elementem konstytuującym pojecie działalności gospodarczej dla potrzeb ustawy jest to, kto tę działalność wykonuje (producent, handlowiec, usługodawca itd.), a nie z jaką częstotliwością

Strona stwierdziła, iż ustawodawca powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują one czynności dostawy. Zatem, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując Strona stwierdziła, iż fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem musi on działać w charakterze podatnika, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług przy sprzedaży ww. gruntów.

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała następujące wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 1/07.

Rozpatrując zażalenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja legalna towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stosownie do którego przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podatnikami podatku od towarów i usług są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W określeniu działalność gospodarcza zawierają się również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z pojęcia działalność gospodarcza zostały wyłączone natomiast czynności wymienione w art. 15 ust. 3 i 3a ustawy, jednakże sytuacje wymienione w tych przepisach nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "częstotliwy" oznacza "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny" (www.pwn.pl). Potoczne znaczenie tego pojęcia uzupełnia jednak treść art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym opodatkowane są również czynności wykonywane jednorazowo, jeżeli z okoliczności wynika zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skoro ustawodawca zestawia ze sobą pojęcia częstotliwie i jednorazowo to możliwa jest interpretacja, że już dwukrotne wykonanie czynności o cechach działalności gospodarczej może być uznane za wykonywane w sposób częstotliwy.

W tym kontekście podstawowe znaczenie dla uznania przedmiotowych czynności za działalność gospodarczą ma zatem ustalenie wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie czy przedstawiony przez wnioskodawcę w zapytaniu stan faktyczny wskazuje na:- działanie w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy oraz - czy działalność była wykonywana częstotliwie względnie jednorazowo ale w takich okolicznościach jak wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla przypisania działania w charakterze podatnika jednym z właściwych kryteriów wydaje się być ustalenie zamiaru z jakim podmiot dokonał nabycia towaru (gruntu). W każdym przypadku powinno być możliwe wskazanie takich okoliczności, które będą pozwalały na stwierdzenie, że podmiot działa z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej (przede wszystkim działania w charakterze handlowca). Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wskazywano, że "nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która była jedynym celem ich nabycia (art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku". (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., Sygn. akt SA/Rz 81/96).

Stanowisko takie zostało szerzej zaprezentowane przez NSA w wyr. z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06 (LEX Nr 261626)

O tym czy podatnik w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik VAT nie przesądzają jednak okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę w stanie faktycznym. Obiektywnymi dowodami - pozwalającymi na przypisanie działania w charakterze podatnika - mogłyby być biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. 29 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 3/07 np.:

W orzecznictwie ETS wykształcił się natomiast pogląd, iż sprzedaż składników majątku osobistego (tj. nie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" str. 98-109 oraz 166-167). Takie zapatrywanie zostało również wyrażone przez NSA w powołanym wyr. z dnia 29 października 2007 r. Sąd stwierdził, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT." Sąd podkreślił, przy tym konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Podsumowując można zatem uznać, że działalnością gospodarczą jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły w pewnym okresie czasu.

W świetle powyższego czynności opisane w przedstawionym we wniosku oraz w zażaleniu stanie faktycznym nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie danych transakcji za opodatkowane

Końcowo zauważyć należy, iż stosownie do art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Należy jednak podkreślić, że istotą trybu udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu prawa podatkowego jest ocena stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego we wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji. W związku z czym organ podatkowy nie weryfikuje faktów przedstawionych przez wnioskodawcę jak też nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Skutek związania organów interpretacją oraz ochrona wynikająca z zastosowania się przez wnioskodawcę do udzielonej interpretacji może zostać zatem odniesiona jedynie do sytuacji opisanej we wniosku. W przypadku gdy jakikolwiek z elementów podanego stanu faktycznego będzie różnił się od przedstawionego przez wnioskodawcę ocena wyrażona przez organ podatkowy nie znajdzie zastosowania, a podatnik nie będzie wówczas objęty ochroną wynikającą z udzielonej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji decyzji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna. W razie uznania jej za niezgodną z prawem Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie