1401/PV-I/4407/14-2/07/JKr - Stawka podatku VAT dla produktów leczniczych nie wpisanych do Rejestru Krajowego, ale wpisanych do Rejestru Wspólnotowego.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o., NIP ... reprezentowanej przez P. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-56/07/MSt w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 29 lipca 2005 r. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 zał. Nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży na polskim rynku produktów leczniczych klasyfikowanych do grupy 24.4 PKWiU. Produkty te uzyskały pozwolenie Komisji Europejskiej na wprowadzenie do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej i zostały na tej podstawie wpisane do Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych Stosowanych u Ludzi (dalej zwanego: Rejestrem Wspólnotowym). Nie zostały natomiast wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej zwanego: Rejestrem Krajowym). Na podstawie art. 3 ust 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 53, poz. 533 z późn. zm.) w związku z wpisaniem powyższych produktów do Rejestru Wspólnotowego są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że zgodnie z praktyką przyjętą przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, nie dokonuje się wpisu do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych produktów leczniczych dopuszczonych w Polsce do obrotu w ramach procedury centralnej. Organ ten publikuje natomiast wykaz produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na podstawie pozwoleń wydanych przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Strona wskazała również na zmianę z dniem 31 maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 7, poz. 970 z późn. zm.) w którym wprowadzono przepis § 5 ust. 9, stosownie do którego 7% stawkę podatku stosuje się również do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.

Strona zwróciła się o potwierdzenie czy w tym stanie faktycznym prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki podatku do ww. produktów również w okresie poprzedzającym wprowadzenie ww. przepisu § 5 ust. 9 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. Nr 1471/NTR1/443-415/05/AM Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r., Nr 1471/NTR1/443-183/05/AM udzielił już stronie interpretacji w sprawie stanowiącej przedmiot pytania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. Nr 1401/HT1/4407/14-169/05/AŁ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4180/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienia obu instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 29 lipca 2005 r. oraz uzupełniającego go pisma z dnia 31 lipca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie z dnia 6 września 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-56/07/MSt stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Strona wniosła w ustawowym terminie zażalenie od powyższego postanowienia zarzucając naruszenie:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu zauważa, co następuje:

W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej w warszawie stwierdza, iż w złożonym zażaleniu pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 14b § 3 ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji przepisów podatkowych mimo upływu 3-miesięcznego terminu określonego w ww. przepisie. Zdaniem pełnomocnika Strony Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego jest związany stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku z dnia 29 lipca 2005 r. i nie był uprawniony do wydania postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji, stwierdzającego iż stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o jej udzielenie jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że powyższy zarzut Strony uznać należy za chybiony. Jak wynika z akt sprawy wniosek z dnia 29 lipca 2005 r. wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 1 sierpnia 2005 r. a zatem termin do wydania interpretacji upłynął 1 listopada 2005 r. Strona twierdzi, że wydanie w tym terminie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2005 r., Nr 1471/NTR1/443-415/05/AM w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w związku z uchyleniem tego postanowienia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4180/06 nie ma wpływu na bieg trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z taką interpretacją.

Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej instytucja tzw. milczących wiążących interpretacji podatkowych i związania organów podatkowych stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku miała na celu ochronę podatnika przed bezczynnością bądź opieszałością w działaniu organów podatkowych. W sytuacji zatem braku działania organu podatkowego i niewydania w terminie trzymiesięcznym interpretacji podatkowej wiążące staje się stanowisko i ocena prawna dokonana przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nie można organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucić bezczynności. Organ ten wydał bowiem z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie będące odpowiedzią na wniosek podatnika, tj. postanowienie z dnia 28 października 2005 r., Nr 1471/NTR1/443-415/05/AM. Zastosowanie w powyższym przypadku instytucji "milczącej interpretacji" wydaje się zatem mijające się z celem jaki wyznaczono tej instytucji, czyli dyscyplinowaniem organu podatkowego.

Wskazać również należy, że przyjęcie za pełnomocnikiem Strony, że w przypadku uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w wyniku złożenia wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy winien być na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku prowadziłoby do kolizji przy stosowaniu dwóch norm prawnych. Mianowicie, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zakładając zatem merytoryczną ocenę dokonaną przez sąd w danej sprawie w przypadku, gdy ocena ta różni się od oceny dokonanej przez podatnika we wniosku o dokonanie interpretacji powstaje pytanie, do którego przepisu miałby zastosować się organ podatkowy - do wyżej cyt. art. 153 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, czy też do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe wywody nie można uznać zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia normy wyrażonej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej za zasadny.

Dodać należy, że pełnomocnik Strony wiąże termin "wydania" interpretacji z datą doręczenia interpretacji Stronie. W tym miejscu należy zauważyć, że mimo rozbieżności panującej w orzecznictwie ostatnio przeważa jednak pogląd, zgodnie z którym termin "wydanie" interpretacji a co za tym idzie moment do którego należy liczyć ewentualny upływ terminu określonego w art. 14b § 3 wiązać należy nie z doręczeniem interpretacji stronie, lecz z datą, z którą jest podpisywany akt administracyjnoprawny zawierający ową interpretację (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07).

Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. Nr 79 załącznika Nr 3 do tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 %. W poz. 79 ww. załącznika wymieniono "produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w Przepisach prawa farmaceutycznego" (PKWiU ex 24.4).

Na wstępie zauważyć należy, że pełnomocnik błędnie interpretuje zapis powyższego przepisu stwierdzając, że jednym z trzech warunków zastosowania 7 % stawki podatku do produkt leczniczych jest to, by produkty lecznicze były dopuszczone do obrotu, o którym to obrocie mowa jest w przepisach Prawa farmaceutycznego (str. 8 pkt (iii) zażalenia z dnia 17 września 2007 r.). Niewątpliwie z cytowanego powyżej przepisu wynika, że ustawodawca miał na myśli nie obrót, lecz Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. "Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest pojęciem występującym w ustawie z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (art. 28 ust. 1 prawa farmaceutycznego). Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że interpretacja spornego przepisu art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Stronę jest błędna. Nie można w opinii Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić na podstawie powyższego przepisu, że preferencyjną stawkę podatku można zastosować również do produktów leczniczych nie wpisanych do Rejestru Krajowego, lecz dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wpisaniem owych produktów do Rejestru Wspólnotowego.

Pełnomocnik Strony stwierdził, że wprowadzenie z dniem 31 maja 2005 r. § 5 ust. 9 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym obniżoną do 7% stawkę podatku stosuje się do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską oznacza uściślenie dotychczasowej nieprecyzyjnej regulacji, nie zaś wprowadzenie nowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że fakt wprowadzenia przepisu § 5 ust. 9 ww. rozporządzenia równie dobrze uzasadniać może tezę, że do czasu wprowadzenia owego przepisu dotychczasowe przepisy nie dawały podstawy do stosowania obniżonej stawki podatku do produktów leczniczych wpisanych do wspólnotowego rejestru, a nie wpisanych do Rejestru Krajowego. Pamiętać należy, że zasadą jest stosowanie stawki podstawowej zaś stawka preferencyjna stosowana być powinna jedynie na podstawie wyraźnego przepisu. Dodać należy, że skoro po wprowadzeniu wspomnianego powyżej przepisu § 5 ww. rozporządzenia nie zostało zmienione brzmienie poz. 79 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług to uznać należy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 zał. Nr 3 do ustawy nie można stosować preferencyjnej stawki do produktów wpisanych jedynie do Rejestru Wspólnotowego. Przyjąć bowiem należy, że racjonalny ustawodawca stosujący zasady techniki prawodawczej nie wprowadzałby dublujących się regulacji do przepisów. Powtarzanie regulacji ustawowych w aktach podustawowych jest niezgodne z zasadami legislacji nie tylko bezcelowo rozbudowuje te akty, ale stanowi także pokusę modyfikowania normy ustawowej bez stosownego upoważnienia ustawowego (vide wyrok NSA w Krakowie z 12.4.2002 r., I SA/Kr 259/02).

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów wspólnotowych organ drugiej instancji wskazuje, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została -pomimo upływu terminu do implementacji-przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyr. z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę, że Strona cytując liczne wyroki ETS zapomina, że wyroki ETS zapadają w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej ilości przypadków. W kontekście wyżej przedstawionej argumentacji brak jest podstaw do oparcia się przez Stronę na tłumaczeniu wyrwanych z kontekstu tez orzeczenia, zwłaszcza przy braku legalnych (oficjalnych) przekładów orzeczeń ETS na język polski. Wykorzystywanie cytatów z dostępnych na rynku wydawniczym opracowań dotyczących wspólnotowego VAT, bez dokładnej analizy całego orzeczenia prowadzi zwykle do nieuzasadnionych uogólnień.

Nie można uznać zasadności również ostatniego z zarzutów pełnomocnika Strony, dotyczącego braku analizy wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania. Pełnomocnik stwierdził, że: "Gdyby naczelnik należycie ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy oraz rozpatrzył argumenty zaprezentowane przez stronę w toku postępowania, uznałby stanowisko wyrażone przez Spółkę za prawidłowe". W tym miejscu zauważyć należy, że nie można utożsamiać odmowy uzania prawidłowości argumentów zaprezentowanych przez Stronę w toku postępowania z brakiem analizy owych argumentów. Strona zarzuca nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do argumentów dotyczących:

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując, że na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 zał. Nr 3 do ustawy w okresie do 31 maja 2005 r. nie można było zastosować obniżonej 7% stawki podatku w odniesieniu do produktów leczniczych wpisanych jedynie do Wspólnotowego Rejestru, nie wpisanych natomiast do Rejestru Krajowego, dokonał tego ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, w tym obszernych pism Strony. W zaskarżonym postanowieniu przytoczył podane przez Stronę argumenty i podał swoje kontrargumenty. Trudno również wyobrazić sobie, by organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie wykraczając poza swe kompetencje wyjaśniał, tak jak tego żąda Strona " jak rozwiązać konflikt pomiędzy koniecznością spełnienia przesłanki wpisu danego produktu leczniczego do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych w celu objęcia go obniżoną stawką podatku, a ustaloną praktyką Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych".

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że na podstawie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać zażalenie za nie zasługujące na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie przysługuje na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.