1401/PV-I/4407/14-105A/06/MU/EK/PV-IV - Użytkowanie samochodu na podstawie umowy najmu a prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w czynszu.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 lipca 2006 r., na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 12 lipca 2006 r., znak 1449/2BV/443/2006/33/MKB w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2006 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Strona prowadzi działalność gospodarczą dla potrzeb wykonywania której niezbędne jest m. innymi korzystanie z samochodów osobowych. Jako sposób ich pozyskania Strona wykorzystuje najem.

Strona dokonała interpretacji ograniczenia (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwaną dalej ustawą o VAT) ogólnej zasady art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uwypuklenie znaczenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT dla przedmiotowej interpretacji. Zgodnie z tezą Strony powyższe ograniczenie nie dotycząc przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT), również nie dotyczy podmiotów korzystających z tych pojazdów na podstawie powyższych umów.

Strona tym samym uznała, iż powyższe ograniczenie wynajmowanych przez nią samochodów nie dotyczy, zaś wskazując na to, iż cyt.: Podobne rozumowanie i wnioski w odniesieniu do podatku od towarów i usług zawartego w ratach czynszowych da się wywieźć z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.", uzasadniła tezę, że podatek zawarty w czynszu z tytułu najmu należnego wynajmującemu cyt.: "jest potrącany".

W postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r., znak 1449/2BV/443/2006/33/MKB, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, wskazując, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie umowy najmu, (...), kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Organ odniósł się również do sposobu interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zaprezentowanego przez Stronę we wniosku o interpretację, wskazując na to, iż co prawda art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, niemniej jednak norma art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT skierowana jest do określonej grupy podatników (np. zajmujących się handlem samochodami), natomiast oczywistym jest, iż klienci tej grupy podatników (jako nabywcy samochodów o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) na podstawie przedmiotowej normy nie będą mieli prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu, odliczenie to będzie następować na zasadach określonych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 25 lipca 2006 r., w którym podniosła argument na poparcie przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska w sprawie, sprowadzający się do tezy, iż przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowi zasadę ogólną dla stanu faktycznego analizowanego w zaskarżonym postanowieniu. Cyt.: "Przepis ten, określając jego zakres przedmiotowy, odwołuje się jednak w swej treści do ust. 3 tego samego artykułu. Stosowanie tego ostatniego jest jednak wyłączone z mocy ust. 4, m. innymi w odniesieniu do interesującego nas w sprawie niniejszej przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest także oddawanie " (...) w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. (...) (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b)".

Ponadto w uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała na uchybienia zawarte w uzasadnieniu stanowiska organu polegające na tym że:

Odnosząc się do argumentacji Strony opartej na rozstrzygnięciu kolizji norm, zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, która miałaby dowodzić tezę, iż dyspozycja art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, nie dotyczy podmiotów korzystających z samochodów osobowych na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotami o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, należy spostrzec, iż kolizja taka w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, (...) i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Rozstrzygając o obszarze hipotezy powołanej normy należy zwrócić uwagę, iż punkt 7 ust. 4 art. 86 rozpoczyna się, odmiennie niż 6 poprzedzających go punktów, od wyrazów wskazujących na podatnika cyt.: "przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest", a nie na pojazd cyt.: "pojazdów samochodowych", jeśli tak, wypowiedź ustawodawcy w tym obszarze, należy rozpatrywać w ujęciu podatnika którego przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie etc., a nie pojazdu który jest oddany w używanie. Tym samym hipotezą normy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT będą objęci jedynie podatnicy których przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, (...).

Natomiast korzystający z tych samochodów (pojazdów) na podstawie powyższej umowy ujęci zostali w hipotezie normy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby samochody osobowe z których podmiot korzysta na podstawie umowy najmu były wykorzystywane przez niego do jednej z działalności których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (jedyna sytuacja doprowadzająca do kolizji art. 86 ust. 7 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT), stąd rozstrzyganie wyniku takiej kolizji w przedmiotowej sprawie jest bezcelowe. Podmiot opisany w stanie faktycznym znajduje się poza hipotezą normy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, pozostając w obszarze hipotezy normy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, t.j. będzie podlegać ograniczeniu zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określonemu w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Co do wskazanych przez Stronę uchybień zawartych w uzasadnieniu postanowienia należy zauważyć, iż postanowienie w sprawie interpretacji przepisów stanowi ocenę stanowiska prezentowanego przez podatnika, w związku z czym informacje zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu można traktować jedynie jako argument dla poparcia stanowiska zajętego przez ten organ w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do wskazanej przez Stronę sprzeczności wyników wykładni gramatycznej i celowościowej której organ nie wyjaśnił, jak też nie wskazał dlaczego ostatecznie przychylił się do wyników wykładni gramatycznej, należy uznać zarzut za zasadny, niemniej jednak nie mający wpływu na prawidłowość ostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotnie organ wskazując na wynik wykładni gramatycznej art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie z którym ograniczeniem zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, objęte są pojazdy o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, powołał w uzupełnieniu wykładnię celowościową w wyniku której uznał, iż podatnikom użytkującym samochody wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje prawo odliczania podatku od zakupionego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów. Tak wyinterpretowana norma obejmowałaby swoim zakresem również samochody będące przedmiotem umów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zawieranych z wymienionymi tam podmiotami i w takiej sytuacji zasadnym byłoby uzasadnienie wyłączenia w tym zakresie działania wyników interpretacji celowościowej. Niemniej jednak wskazać należy na to, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzyganie o tym, czy przypadki o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, są objęte hipotezą normy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jest bezcelowe, bo stan faktyczny o którym mowa we wniosku o interpretację znajduje się poza obszarem hipotezy normy art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

W powyższym kontekście zarzut, iż zawarta w uzasadnieniu postanowienia ocena intencji ustawodawcy, sprowadzająca się do tego, by w żadnym wypadku nie przyznawać prawa do odliczenia całości podatku zawartego w kwotach czynszu, przez użytkujących samochody osobowe na podstawie usług najmu lub leasingu, jest dowolna i nie wynika z wywodu zawartego w analizowanym uzasadnieniu (postanowienia), znajduje oparcie w uzasadnieniu postanowienia, niemniej jednak nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu - rozstrzygnięcie organu znajduje oparcie w przepisach ustawy w taki sposób, że nie jest koniecznym odwołanie się do oceny intencji ustawodawcy.

Z zarzutem Strony, iż organ, wbrew ustawie, nałożył na podatników których przedmiotem działalności jest odsprzedaż pojazdów lub ich oddanie w odpłatne używanie m. innymi na podstawie najmu (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i lit. b ustawy o VAT), warunki dodatkowe określone w tymże artykule w punktach 1-6, nie sposób się zgodzić, a to z uwagi na to, iż wnioskowania zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji rozpatrywane mogą być jedynie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, natomiast samo postanowienie w sprawie interpretacji przepisów stanowi ocenę stanowiska prezentowanego przez podatnika i tylko w takim zakresie organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej są nim związane. Sytuacja którą przywołuje Strona dotyczy przypadku gdy samochody osobowe z których podmiot korzysta na podstawie umowy najmu są wykorzystywane przez niego do jednej z działalności których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż nie jest to sytuacja opisana we wniosku o interpretację. Ponadto odnosząc się do uwagi Strony, iż warunki te (określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT) muszą być traktowane rozłącznie zasadnym jest stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji w żadnym z wywodów nie zastrzegł kumulatywnego ich spełnienia.

Co do zarzutu, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji gramatycznej art. 86 ust. 7 w ujęciu art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, opierającego się na tezie, że to art. 86 ust. 4 ustawy o VAT wyłącza spod dyspozycji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pojazdy w nim zawarte należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia w przedmiotowej sprawie nie jest celowe, a to z uwagi na to, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, podmiot znajduje się poza hipotezą normy art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Niemniej jednak zasadnym jest zwrócenie uwagi na fakt, iż art. 86 ust. 4 ustawy o VAT wprost wyłącza sytuacje w nim zawarte jedynie spod dyspozycji art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. O skutkach dla innych przepisów, norm zawartych pod jednostką redakcyjną art. 86 ust. 4 ustawy o VAT należy rozstrzygać ze względu na przepis w którym znajduje się odesłanie do niej. Skutki jakie wywodzone są w jego ujęciu dla przepisów które odwołują się do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, są zawsze rozpatrywane z uwagi na dyrektywę celowości danego unormowania, która w każdym przypadku powinna być stosowania z zastrzeżeniem by interpretacja nie przerodziła się w zabronioną w gałęzi prawa podatkowego analogia legis. Wobec powyższego chybioną jest teza, iż art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, wszędzie gdzie przepis zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza z grupy pojazdów w nim wskazanych te, objęte jego hipotezą.

Podsumowując, mając na uwadze to, iż zarzucane przez Stronę nieprawidłowości dotyczące uzasadnienia postanowienia nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście oraz to, że podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie, znajduje uzasadnienie w wyniku interpretacji przepisów ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji

Końcowo zauważyć należy, iż stosownie do art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Należy jednak podkreślić, że istotą trybu udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu prawa podatkowego jest ocena stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego we wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji. W związku z czym organ podatkowy nie weryfikuje faktów przedstawionych przez wnioskodawcę jak też nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Skutek związania organów interpretacją oraz ochrona wynikająca z zastosowania się przez wnioskodawcę do udzielonej interpretacji może zostać zatem odniesiona jedynie do sytuacji opisanej we wniosku. W przypadku gdy jakikolwiek z elementów podanego stanu faktycznego będzie różnił się od przedstawionego przez wnioskodawcę ocena wyrażona przez organ podatkowy nie znajdzie zastosowania, a podatnik nie będzie wówczas objęty ochroną wynikającą z udzielonej interpretacji.

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007 r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.