1401/PP-II/4210-5/07/GZ - Moment wliczenia w koszty podatkowe kosztów z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych oraz z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 239 i art. 15 tej ustawy, oraz art. 14b § 5 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 września 2007 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. Nr 1472/SOI/423-31/07/PK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r., "T" S.A. wystąpiło do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy CIT w opisanym stanie faktycznym z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, "T" prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. "T" zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 r. W celu uzyskania przychodów z tytułu składek umów ubezpieczenia "T" korzysta z pośredników (agentów, brokerów, dealerów, itp.), z którymi ma zawarte stosowne umowy. Pośrednicy w zamian za ustalona prowizję (liczoną od ogólnej kwoty składki należnej "T" od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez "T" umów ubezpieczenia.

Jednocześnie w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych "T" zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z wybranymi reasekuratorami. W ramach tych umów reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, "T" przekazuje reasekuratorowi część należnej składki (proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie).

Spółka w ramach swojej działalności w zakresie ubezpieczeń na życie, rozpoznaje przychód w poszczególnych okresach sprawozdawczych w wysokości tzw. składki zarobionej w danym okresie. Przy czym pod pojęciem "składki zarobionej" Spółka rozumie składkę należną w danym okresie sprawozdawczym, wynikającą z zapisów umowy ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te otrzymano, skorygowaną o zmianę stanu rezerwy techniczno ubezpieczeniowej. W złożonym wniosku Spółka zadała poniższe pytania i jednocześnie zwróciła się z prośbą o potwierdzenie następujących kwestii cyt:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym "T" zaprezentowało własne stanowisko, iż:

Innymi słowy, "T" stanęło na stanowisku, że mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, powinno odraczać koszty z tytułu 1) prowizji akwizycyjnych, oraz 2) z tytułu udziału reasekuratora w składce dla celów podatkowych tak samo jak dla celów rachunkowych.

Postanowieniem Nr 1472/SOI/423-31/07/PK z dnia 19 września 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołując się na brzmienie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a ustawy CIT, oraz § 20 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 198 z późn. zm.), Naczelnik stwierdził, iż w podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą na podstawie ww. rozporządzenia).

W argumentacji Naczelnika, wskazywana przez "T" składka zarobiona - to zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2144 z późn. zm.) składka przypisana w okresie sprawozdawczym, pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.

Organ I instancji uznał za błędne stanowisko "T" w zakresie w jakim założono, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest składka zarobiona w rozumieniu ww. rozporządzenia, a nie składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym, w opinii organu podatkowego w przedmiotowym przypadku na podstawie wskazanych przepisów podatkowych, przychodem jest składka ubezpieczeniowa wynikająca z polisy. W ocenie Naczelnika z tym właśnie przychodem związane są wydatki na prowizję dla pośredników i na reasekurację. Zdaniem Naczelnika, wątpliwości nie budzi fakt, iż 1) należne pośrednikom prowizje akwizycyjne oraz 2) koszty udziału reasekuratora, stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie zostały one również wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, w ocenie Naczelnika, w myśl przepisów podatkowych wydatki na prowizje dla pośredników i na reasekurację związane są z przychodem ze składki ubezpieczeniowej wynikającej z polisy a nie z tzw. "składki zarobionej".

Odnośnie kosztów prowizji akwizycyjnych, biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku, Naczelnik zgodził się z "T", iż należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a więc będzie miał do nich zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c.

Odnośnie kosztów reasekuracji biernej, zdaniem organu I instancji z charakteru tych kosztów wynika, że koszty te związane są z umowami ubezpieczeniowymi, jednakże nie mają bezpośredniego związku z przychodami wynikającymi z tych umów, lecz mają związek z ogólną wysokością przychodów "T". W związku z tym stanowią one koszty pośrednio związane przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w odniesieniu do kosztów reasekuracji biernej, Naczelnik nie zgodził się z "T", iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, do których stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem pismem z dnia 28 września 2007 r. Spółka wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie.

Przedmiotowemu postanowieniu "T" zarzuciło:

"T" argumentuje, że jako zakład ubezpieczeń na życie, jest podmiotem stosującym szczególne zasady rachunkowości. W związku z obowiązkiem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2144) - dalej " Rozporządzenie", "T" jest zobowiązane do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazania przychodu. W oparciu o ten mechanizm, Spółka zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych rozpoznaje przychód w poszczególnych okresach sprawozdawczych w wysokości tzw. składki zarobionej w danym okresie.

Przy czym jako składkę zarobioną towarzystwo przyjmuje składkę zarobioną zdefiniowaną przez przepisy "Rozporządzenia". W myśl tych przepisów składka zarobiona jest definiowana jako składka przypisana (tj. składka należna w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy ubezpieczyciel kwotę tę otrzymał), która to w okresie sprawozdawczym jest pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Zdaniem "T" mimo, iż przytoczone powyżej przepisy dotyczą zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, to ustawodawca dokonał ich inkorporacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako definiujących dla potrzeb podatkowych pewne szczególne zasady działania zakładów ubezpieczeń. Na tej podstawie, zgodnie z art. 15 ust. 1b ww. ustawy, "T" w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno ubezpieczeniowej (przyrost rezerwy techniczno ubezpieczeniowej).

Następnie, w związku z odrębnymi przepisami, w kolejnych okresach Spółka dokonuje sukcesywnej zmiany (zmniejszenia) stanu rezerwy składek. Ustawodawca, przewidując w art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT możliwość wykazania kosztu jako przyrostu rezerwy techniczno ubezpieczeniowej utworzonej zgodnie z Rozporządzeniem, w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazał również, że kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno ubezpieczeniowych jest u ubezpieczycieli przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.

Dlatego też Spółka stanęła na stanowisku, że pomimo braku bezpośredniej definicji składki zarobionej w prawie podatkowym, właściwym i zgodnym z obowiązującymi przepisami podejściem jest uznanie przychodu podatkowego z tytułu wykonywania umowy ubezpieczenia na życie w momencie sukcesywnego wykazywania przychodu w wysokości składki zarobionej. W przekonaniu Spółki takie podejście ma swoje oparcie przede wszystkim w mechanizmie podatkowego rozpoznawania rezerwy techniczno ubezpieczeniowej, jak również wynika z dążenia ustawodawcy do uzyskania rzetelnego obrazu przy współmiernym wykazywaniu zarówno przy wykazywaniu przychodów podatkowych jak i związanych z nimi kosztów podatkowych.

W odniesieniu do przychodu, "T" stoi na stanowisku, że cała konstrukcja wykazywania przychodu, przewidziana w prawie podatkowym dla ubezpieczycieli, prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy, ponieważ:

Zdaniem Spółki, w związku z faktem włączenia przez Ustawodawcę mechanizmu rezerwy składki do ustawy CIT, przychód podatkowy z tytułu składki wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej, to również koszty bezpośrednio związane z tą składką tj. koszt akwizycji oraz koszt związany z udziałem reasekuratora w składce powinien być rozpoznawany w ten sposób. Organ, wydając zaskarżone postanowienie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jedynie w kwestii, że wydatki na prowizje akwizycyjne oraz udział reasekuratora w składce będą kosztami uzyskania przychodów oraz w kwestii, że koszty akwizycji kwalifikowane są jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

Jednakże nie podzielił stanowiska Spółki co do momentu i sposobu wykazywania kosztów akwizycji, gdyż stwierdził że koszty te, mimo iż są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, powinny być powiązane z przychodem za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. "T" nie zgadza się z takim stwierdzeniem. Jak argumentuje Spółka w przypadku ubezpieczeń na życie przepisy Rozporządzenia wskazują, że przypis składki to tylko składki należne w danym okresie sprawozdawczym. Ma to o tyle znaczenie, że umowy ubezpieczenia na życie są zawierane na wiele lat i co do zasady corocznie ubezpieczony zobowiązany jest wpłacać składkę z tego tytułu.

Zdaniem "T", organ podatkowy I instancji, odnosząc się do kwestii udziału reasekuratora w składce błędnie ocenił, iż koszt ten powinien być zaliczony do kosztów pośrednich, gdyż jest on związany z ogólną działalnością ubezpieczeniową Spółki a jego poniesienie nie wiąże się z wysokością konkretnego przychodu.

W odniesieniu do stanowiska organu, Spółka zaznacza, że pomimo, iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. Zdaniem Strony organ I instancji nie uwzględnił faktu, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność ubezpieczeniowa w zakresie ubezpieczeń na życie. Bowiem jak argumentuje Strona, Ustawodawca zdając sobie sprawę ze szczególnego rodzaju tej działalności, przewidział dla zakładów ubezpieczeń szczególne zasady rachunkowości oraz związane z nimi szczególne regulacje w ustawodawstwie podatkowym. To właśnie w ustawie CIT (art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT) ustawodawca zawarł możliwość podatkowego rozpoznania zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych na podstawie przepisów Rozporządzenia przez wszystkie zakłady ubezpieczeń działające na polskim rynku. W konsekwencji, w opinii Strony, postanowienia Rozporządzenia należy uwzględniać przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Spółka stanęła na stanowisku, że Organ nie dokonał właściwej analizy przepisów ustawy o CIT oraz Rozporządzenia w tym zakresie, co wynika z faktu nieprawidłowego wskazania momentu, w którym jest wykazany przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej. W opinii Spółki, przepis art. 9 ust. 1 ustawy CIT wraz ze swoistym inkorporowaniem do Ustawy CIT przepisów Rozporządzenia dokonanym przez Ustawodawcę, wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu powinno być odrzucone.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, co wynika z treści wniosku i zażalenia, że pomimo iż Spółka zadała 2 pytania w istocie wystąpiła o potwierdzenie następujących stanowisk:

Przy czym stanowisko swoje Spółka oparła o założenie, że dla celów rozliczeń podatkowych, przychód z tytułu wykonywania danej umowy ubezpieczenia na życie, powinien być rozpoznawany przez "T" tak jak dla celów rachunkowych, tj. sukcesywnie w kolejnych okresach sprawozdawczych, jako tzw. "składka zarobiona", a nie jednorazowo jako składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej. Naczelnik, w sentencji postanowienia dokonał rozstrzygnięcia, w którym uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika we wniosku za nieprawidłowe (w pełni). Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia wynika, że:

Jednocześnie, Naczelnik dokonał uzasadnienia, swojego stanowiska, iż błędne jest stanowisko "T" w jakim zakłada, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest tzw. "składka zarobiona" w rozumieniu odrębnych przepisów. Przychodem podatkowym z tytułu składki ubezpieczeniowej jest składka wynikająca z polisy. Przychód podatkowy z tytułu składki ubezpieczeniowej powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy. Jak z powyższego zestawienia wynika, w uzasadnieniu Naczelnik zgodził się jedynie ze stanowiskiem Spółki w kwestii kwalifikacji kosztów prowizji dla pośredników jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, natomiast w orzeczeniu uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia i uwzględnieniu powyżej wskazanej wadliwości, uznaje za prawidłowe przedstawione przez organ I instancji orzeczenie dotyczące kwestii: 2) i 4) gdyż postanowienie w tym zakresie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś za nieprawidłowe orzeczenie dotyczące kwestii 1) i 3), pomimo, iż uzasadnienie kwestii 1) jest wg. tutejszego organu prawidłowe.

Ad. 1. Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty akwizycji (koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych) powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, że prawidłowe jest stanowisko "T", iż wydatki ponoszone przez "T" z tytułu wypłaconych prowizji akwizycyjnych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponieważ, jak wskazało "T" we wniosku, prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy. Reasumując, (odnośnie pkt 1) prawidłowe jest więc, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko "T" przedstawione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. Wątpliwości w tym względzie nie miał również Naczelnik (str. 2 postanowienia), jednak błędnie wyartykułował rozstrzygnięcie.

Ad. 3. Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, że prawidłowe jest stanowisko "T", iż wydatki ponoszone przez "T" z tytułu udziału reasekuratora spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

"T" wskazało we wniosku, że poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce jest niezbędne w celu uzyskania przychodu osiąganego na podstawie reasekurowanej umowy ubezpieczenia a ponadto koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez spółkę świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, (tj. wypłacenia odszkodowania). W opisie stanu faktycznego wniosku oraz wyjaśnieniach zawartych w zażaleniu Spółka stwierdziła, że pomimo iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, wykazywane przez Spółkę, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. Ponadto w ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, Spółka przekazuje reasekuratorowi część należnej składki (proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż z powyższego wynika, że umowa reasekuracji określa wyraźnie część składki należnej reasekuratorowi od każdej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym koszt ten jest znany co do kwoty i uzależniony od przychodu z konkretnej umowy ubezpieczeniowej.

W ocenie organu odwoławczego, koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy. Prawidłowe jest więc stanowisko "T" przedstawione w pkt 3, niniejszego uzasadnienia. Reasumując, odnośnie pkt 3, Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Naczelnika w tej kwestii, że koszty udziału reasekuratora są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Ad. 2) i ad 4)

W celu rozstrzygnięcia problemu 2) i 4) należy przeanalizować kwestię pojęcia przychodu uzyskanego przez "T" i momentu jego uzyskania z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w myśl przepisów podatkowych.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest, iż "T" zakłada, że przychodem z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w podatku dochodowym od osób prawnych jest tzw. składka zarobiona, (zdefiniowana w myśl odrębnych przepisów), a nie składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej, co w konsekwencji wiąże się z momentem uzyskania przychodu.

Wskazywana przez "T" składka zarobiona to zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2144 z późn. zm.) - zw. dalej Rozporządzeniem, lub odrębnymi przepisami - składka przypisana w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy I instancji nie dokonał właściwej analizy przepisów ustawy CIT oraz Rozporządzenia, przez co dokonał nieprawidłowego wskazania momentu, w którym wykazany jest przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut ten w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie znajduje potwierdzenia, a Naczelnik dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi to zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 74, poz. 694 z późn. zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do Rozporządzenia, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień Rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń. W myśl przepisów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Artykuł 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi zaś, iż za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Słusznie Naczelnik zauważył, iż polisa ubezpieczeniowa jest tożsama z fakturą, o której mowa w tym przepisie. Wynika to z § 20 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 198 z późn. zm.).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności, powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). W przypadku ubezpieczycieli ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 zwiększenia przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z ww. rozporządzeniem z dnia 8 grudnia 2003 r.), lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Jak już była mowa w pkt 1) i w pkt 3) niniejszego uzasadnienia Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej. Bowiem, jak sama Spółka wskazała, pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję, liczoną od ogólnej kwoty składki należnej "T" od ubezpieczonego, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez "T" umów ubezpieczenia. Natomiast w odniesieniu do kosztów reasekuracji, kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej "T" przekazuje reasekuratorowi część należnej składki proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie. (str. 2 wniosku). Zatem koszty mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami z tytułu konkretnej zawartej umowy ubezpieczenia, (wystawionej polisy), a tym samym koszty te znane są co do rodzaju i co do kwoty. W związku z powyższym:

Ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 15 ust. 1b pkt 1 możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z Rozporządzeniem) do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku, lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Odniesienie do zażutów zażalenia:

W zażaleniu "T" wskazuje, iż zastosowanie mechanizmu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającego z art. 15 ust. 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy powoduje, iż przychodem jest tzw. "składka zarobiona" w rozumieniu Rozporządzenia. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych. Opisywany przez Spółkę mechanizm polega na uznaniu za przychód ze składki ubezpieczeniowej za cały okres ubezpieczenia i jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu, zwiększenia wysokości rezerwy techniczno ubezpieczeniowej w tej samej wysokości. Następnie przychodem jest zmniejszenie stanu tych rezerw. "T" wskazuje, iż mechanizm ten prowadzi do współmiernego w czasie wykazania przychodu.

W opinii "T" to z przychodem w postaci zmiany stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych bezpośrednio związane są koszty akwizycji i reasekuracji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenie jest błędne bowiem celem działalności ubezpieczeniowej jest pozyskanie składek ubezpieczeniowych a nie prowadzenie rachunkowości obejmujące m.in. dokonywanie zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. "T" ponosiłoby te koszty również w przypadku gdyby nie prowadziło ewidencji rachunkowej. Podkreślić należy, iż tzw. "składka zarobiona" uwzględnia zmianę stanu rezerw, a więc gdyby przyjąć, że przychodem jest " składka zarobiona" to na podstawie ustawy CIT możliwe byłoby podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych bo - raz pomniejszając przychód i drugi raz na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 tej ustawy.

"T" doszło do błędnej konkluzji, że cała konstrukcja wykazywania przychodu, przewidziana w prawie podatkowym dla ubezpieczycieli, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy, ponieważ przychód ten jest korygowany zmianami stanu rezerw. Stanowisko to mogłoby być prawidłowe przy łącznym spełnieniu warunków:

Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w obecnym stanie prawnym nie ma to miejsca.

Fakt, iż ostateczne rozliczenie powoduje, że dochód ustalony na podstawie przepisów podatkowych jest równy tzw. składce zarobionej nie świadczy o tym, że przychodem jest ta składka. Rozliczenie przewidziane w przepisach podatkowych skutkuje tym, że przychód w postaci składki powstaje dwa razy - najpierw jako składka za cały okres (wynikająca z polisy) a drugi raz jako zmiana stanu rezerwy techniczno - ubezpieczeniowej. Z tym, że ten pierwszy przychód w całości równoważony jest kosztem uzyskania przychodu w postaci zwiększenia stanu tej rezerwy. Jednakże wbrew opinii "T" nie skutkuje to nie wykazaniem przychodu w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem tego jest równoczesne wykazanie przychodu i kosztu uzyskania przychodu w tym samym momencie, co powoduje, że dochód z tego tytułu (a nie przychód) na chwilę wystawienia polisy jest równy zero. Podkreślić przy tym należy, iż nie powoduje to uznania, że przychodem jest tzw. "składka zarobiona", pomimo iż wysokość podstawy opodatkowania jest taka sama zarówno w przypadku gdy uzna się za przychód "składkę zarobioną", czy zastosuje się mechanizm przewidziany w ustawie CIT. Tym niemniej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, odnośnie kwestii 2) i 4), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tych kwestiach, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych oraz z tytułu udziału reasekuratora należy potrącić w tym roku podatkowym w którym Spółka osiągnie przychody z tytułu "składki zarobionej", oraz zmienia uzasadnienie Naczelnika w kwestii 4).

Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji, odnośnie kwestii 2) i 4) potwierdzają również orzeczenia sądów przytoczone przez "T". Wskazują one, iż możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Skoro na podstawie przepisów ustawy CIT przychodem jest składka za cały okres ubezpieczenia, to koszty akwizycji i reasekuracji powinny być rozliczone z uwzględnieniem momentu powstania tego przychodu. Również orzeczenie NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Sz 1924/95) potwierdza, iż niedopuszczale jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów, które wystąpią w innym roku podatkowym. Z tego wynika, iż niedopuszczalne jest potracenie kosztów w roku innym niż uzyskanie przychodu w postaci składki. Odnosząc się do powołanego przez "T" postanowienia Naczelnika, które w opinii "T" jest sprzeczne z przedmiotowym postanowieniem, wskazać należy, że postanowienia w sprawie interpretacji wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawców. W związku z tym dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, co powodować może, iż rozstrzygnięcia mogą się różnić.

Mając na względzie powyższe należało orzec jak na wstępie.