1401/PP-II/4110-1/07/ZO - Wydatek poniesiony na zakup odzieży używanej w czasie świadczenia usług a koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18 września 2007 r. Pana Pawła W. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 5 września 2007 r. Nr 1437/ZDD/423/46/HL/2007 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego we wniosku z dnia 25 czerwca 2007 r. (data wpływu 27 czerwca 2007 r.)

* zmienić ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek i uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku (przypadek 2).

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2007 r. (data wpływu 27 czerwca 2007 r.) Pan Paweł W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Podatnik zadał dwa pytania:

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Pan Paweł W. zawarł z firmą L. S.A. umowę, na podstawie której zobowiązał się świadczyć na rzecz tej firmy usługi prowadzenia salonu sprzedaży R. w tym w szczególności obsługę klientów, obsługę kasy, przyjmować towar do salonu, wydawać towar klientom, sprzątać salon, otwierać i zamykać salon, przekazywać L. S.A. gotówkę stanowiącą utarg ze sprzedaży towarów, a także przestrzegać standardów prowadzenia salonów sprzedaży R. opracowanych przez L. S.A. W związku z prowadzeniem salonu Pan Paweł W. zatrudnia pracowników, którzy w jego imieniu i na jego rzecz wykonują wszystkie czynności związane z prowadzeniem sprzedaży przez salon R. Pan Paweł W. w ramach umowy z L. S.A. zobowiązał się osobiście oraz w imieniu swoich pracowników do noszenia jednolitych strojów (odzieży) oznaczonych marką R. z podziałem na modele damskie i męskie, nabywanych od L. S.A. na podstawie umowy sprzedaży. Zapis dotyczący obowiązku noszenia w czasie pracy takiej odzieży został wprowadzony do regulaminu pracy. Jednocześnie ze wszystkimi pracownikami został zawarty aneks do umowy o pracę, wprowadzający do umowy o pracę zobowiązanie pracowników do noszenia w czasie pracy odzieży oznaczonej marką R. Po zakończeniu okresu, na który odzież zostaje wydana pracownikom (zwykle są to dwa miesiące), odzież ta będzie utylizowana poprzez wywiezienie na wysypisko śmieci albo sprzedawana na wagę jako czyściwo lub sprzedawana do sklepów z odzieżą używaną, przy czym ten ostatni przypadek dotyczyć może wyłącznie odzieży niezniszczonej i niezabrudzonej. W żadnym jednak przypadku odzieży, która zostaje zwrócona nie będą mogli nabywać ani używać na jakiejkolwiek podstawie pracownicy Pana Pawła W.

Podatnik stoi na stanowisku, że wydatek poniesiony na zakup odzieży oznaczonej marką R. która będzie użytkowana przez niego osobiście, jak i przez jego pracowników w czasie świadczenia pracy (przypadek 2 opisany we wniosku) stanowi koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, jego zdaniem wydanie pracownikom odzieży oznaczonej marką R. wyłącznie do używania w czasie świadczenia pracy nie będzie stanowiło dla tych pracowników nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie powstanie obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych (przypadek 1), co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 4 września 2007 r. Nr 1437/ZDF/423/123/07/LJ.

Postanowieniem z dnia 5 września 2007 r. Nr 1437/ZDD/423/46/HL/2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek uznał stanowisko przedstawione we wniosku (przypadek 2) za nieprawidłowe. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jego zdaniem interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. przepisie prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwraca uwagę, że w katalogu kosztów, które z mocy ustawy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nie wyszczególnił kosztów związanych z reklamą produktów lub usług. Z tego też względu wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Wprawdzie w przepisach ww. ustawy nie została ujęta normatywna definicja "reklamy" i "reprezentacji", dlatego też przy określaniu wydatków na reprezentację i reklamę korzysta się z orzeczeń sądowych, zawierających ich interpretację oraz do literatury fachowej. Należy także odwołać się do znaczenia nadawanego tym pojęciom w języku powszechnym (słownikowym). Zgodnie z nimi pojęcie "reklama" definiowane jest jako "rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także środki służące do celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji (Nowy słownik języka polskiego str. 834, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). W języku potocznym słowo "towar" oznacza "produkt pracy ludzkiej przeznaczony na sprzedaż, mający wartość użytkową i wartość wymienną" (str. 1038 słownika). Z kolei słowo "reprezentacyjny" oznacza "reprezentujący kogoś lub coś, także: służący do reprezentowania", "okazały, wytworny, świadczący o czyimś bogactwie lub wysokiej pozycji społecznej" (str. 838 słownika). Zatem "reklama" to zachwalanie (promowanie) sprzedawanych towarów lub usług, a "reprezentacja" to stwarzanie i utrwalanie dobrego wizerunku firmy, czyli działanie mające na celu wywarcie na kontrahentach jak najlepszego wrażenia. Reasumując powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje, iż o firmie świadczy też wygląd jej pracowników. W związku z tym, w jego ocenie wydatek poniesiony przez Pana Pawła W. na zakup odzieży służbowej opatrzonej graficznym znakiem firmowym (logo firmy), która utraciła tym samym charakter odzieży osobistej mieści się w pojęciu "reprezentacja". Jednocześnie organ I instancji zauważa, że logo firmy (w znaczeniu słownikowym "graficzny znak firmowy" - str. 412 powołanego słownika) rozpowszechnia informację o podmiocie gospodarczym, a nie o konkretnych towarach, czy też usługach. Tym samym wydatków z tym związanych nie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W zażaleniu z dnia 18 września 2007 r. Pan Paweł W. wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie w wydanej (nowej) interpretacji, iż wydatek poniesiony na zakup odzieży R., którą zgodnie z umową zawartą z L. S.A. zobowiązany jest nosić osobiście - i wszyscy jego pracownicy w czasie świadczenia usług w salonie R. - stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem przedmiotowy wydatek jest związany wprost z uzyskiwanymi przez niego dochodami, ponieważ za świadczenie usług noszenia odzieży oznaczonej marką R. - będzie otrzymywał od L. S.A. stosowne wynagrodzenie. Za zupełne nieporozumienie uznaje zajęte przez organ I instancji stanowisko, zgodnie z którym wydatek poniesiony na zakup odzieży oznaczonej marką R. nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów, ponieważ dotyczy wydatku na reprezentację. W ocenie Pana Pawła W. nie zachodzi tutaj ani przypadek nabycia odzieży prywatnej, ani przypadek wydatków ponoszonych na reprezentację, ani przypadek wydatków ponoszonych na cele reklamy, ani też przypadek wydatków na zakup odzieży roboczej i ochronnej w rozumieniu art. 237 ustawy - Kodeks pracy. Podatnik wskazuje, że przedmiotowy wydatek ponoszony jest w celu prawidłowego wykonania usług na rzecz L. S.A. Jest to więc wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w postaci zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi, jakie świadczy on na rzecz firmy L. S.A. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że usługi jakie wykonuje na rzecz L. S.A. mają charakter "reklamowy" (reklamuje odzież sprzedawaną pod znakiem towarowym "R", do którego wszelkie prawa posiada L. S.A.). Zdaniem Pana Pawła W., Naczelnik Urzędu Skarbowego zupełnie nie dostrzegł, że nabywana przez niego odzież nie reklamuje jego przedsiębiorstwa, lecz markę R., której nie jest właścicielem i do której nie ma żadnych praw. Reklama (a nie reprezentacja - jak chce organ I instancji) odzieży oznaczonej marką R. dotyczy zatem wyłącznie firmy L. S.A. a nie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Pan Paweł W. nie jest uprawniony, lecz zobowiązany do noszenia odzieży oznaczonej marką R. wyłącznie w czasie wykonywania obowiązków w salonie i nie ma prawa nosić tej odzieży w innych przypadkach. Podobnie zresztą, jak pracownicy Pana Pawła W. Nie mają oni ani prawa dokonania swobodnego wyboru rodzaju tej odzieży, ani swobodnego jej użytkowania. Obowiązek taki wyznacza bardzo restrykcyjnie umowa o współpracy, którą Pan Paweł W. zawarł z L. S.A. Nie jest to więc wydatek poniesiony na zakup odzieży prywatnej. Dodatkowo Podatnik wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się również wydatki mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Jego zdaniem, ponieważ nabycie odzieży marki R. i świadczenie na rzecz L. S.A. usługi związanej z publiczną reklamą tej odzieży w prowadzonym salonie R. stanowiło warunek nie rozwiązania przez L. S.A. zawartej umowy - nie może być żadnej wątpliwości, że taki wydatek jest bezpośrednio związany z zabezpieczeniem źródła przychodów, co uzasadnia wniesienie zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Od 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono nie tylko podział reklamy na reklamę publiczną i niepubliczną, ale w ogóle koszty reklamy. Tym samym koszty reklamy - bez względu na jej charakter, a więc czy jest publiczna, czy niepubliczna - od 2007 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości. Koszty takie muszą być jednak oceniane na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należało więc w rozpatrywanej sprawie ocenić, czy wydatki Pana Pawła W. na zakup odzieży oznaczonej marką R. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie zostały wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 23. Jednocześnie w celu podjęcia oceny, czy zakup i noszenie markowej odzieży R. w czasie wykonywania obowiązków służbowych może zostać uznany za reklamę albo reprezentację, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Za każdym razem - dla uznania działania o charakterze reklamowym - kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informację (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcające do ich nabywania. Za reklamę można uznać takie działania, które promują markę określonej firmy zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka nazywana jest reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy oraz w konsekwencji zwiększenia popytu na jej towary lub usługi. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze tak zmienioną (rozszerzoną) definicję kosztów uzyskania przychodów oraz przedstawiony wcześniej stan faktyczny nie powinno być wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki Pana Pawła W. mające charakter reklamowy (a nie reprezentacyjny) mieszczą się w definicji kosztów podatkowych. Niewątpliwie jednolity ubiór Pana Pawła W., jak i jego pracowników oznaczony marką R. w prowadzonym przez niego salonie sprzedaży R. powoduje lepszy odbiór firmy przez osoby - klientów salonu R. Wyróżnia on pracowników salonu spośród innych osób i jednocześnie jest bezpośrednio kojarzony z konkretną firmą - R., której odzież jest sprzedawana w salonie. Nie sposób więc im odmówić charakteru reklamowego. Ma to też szczególne znaczenie, jeżeli uwzględnić specyfikę działalności Podatnika - sprzedaż ubiorów marki R., która przynosi Podatnikowi określone przychody. Wbrew stanowisku organu I instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności podejmowane przez Pana Pawła W. w żadnym razie nie mieszczą się w pojęciu "reprezentacja". Warto zwrócić również uwagę, iż wskazanie kosztów reprezentacji znajdujemy w wystąpieniach Ministerstwa Finansów. Jak wynika z nieobowiązującej już instrukcji Ministra Finansów nr 1/KI z 1 lutego 1989 r. w sprawie zmian w typowych planach kont (Dz. Urz. MF Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) kosztami reprezentacji są w szczególności:

Przy braku legalnej definicji interesującego nas pojęcia "reprezentacja" można przyjąć, iż wymienione wyżej wydatki uznawane za koszty reprezentacji, aktualne pozostają i obecnie. Tym samym należy zgodzić się z Podatnikiem, że wydatki na nabycie odzieży marki R. dla siebie oraz pracowników salonu nie stanowią reprezentacji, powinny być uznane za wydatki o charakterze reklamowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji mogą zostać zaliczone przez Pana Pawła W. do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, orzekam jak na wstępie.