1401/PP-I/4210-9/07/KST - Opodatkowanie różnic kursowych z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Zaliczenie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych ustalonych według stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 roku.

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4 października 2007 r. wniesionego przez Bank na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. Nr 1471/DPR1/423-119/07/k.k. wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

"zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2007 r. Nr 1471/DPR1/423-119/07/k.k. i

"uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2007 r.

W dniu 29 czerwca 2007 r. Bank wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSFF) i spełnił wymogi związane ze stosowaniem art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. i od dnia 1 stycznia 2007 r. ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z prowadzoną działalności bankową Bank zawiera walutowe kontrakty pochodne (np. transakcje typu spot, forward, FX swap oraz opcje walutowe). Powyższe instrumenty finansowe w walutach obcych ujmowane są w ewidencji pozabilansowej Banku, a ich okresowa wycena rozpoznawana jest w rachunku wyników jako "wynik z pozycji wymiany" odpowiednio jako koszt lub przychód.

Zapytanie Banku brzmiało, czy stosując dla celów podatkowych rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinien:

Zdaniem Banku w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 (czyli metodę rachunkową) zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej tj. różnice kursowe transakcyjne i rewaluacyjne, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Biorąc pod uwagę, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach rachunkowych to wycena dokonana zgodnie z przepisami rachunkowymi powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

W przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych dotyczących instrumentów pochodnych, odbywa się w oparciu o Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 39, zgodnie z którym wartość instrumentów pochodnych aktualizuje się do wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej uwzględnia się w zysku lub stracie netto.

Wycena do wartości godziwej dokonywana być powinna wedle jednej z powszechnie przyjętych metod wyceny i dlatego nie jest to przeliczenie wartości nominalnej kontraktu wg średniego kursu NBP na dzień bilansowy.

Zmiana wartości godziwej polega natomiast na porównaniu wyceny wartości instrumentów pochodnych pomiędzy dniem bilansowym, a dniem, w którym dokonano ostatniej wyceny i ujęciu różnicy z wyceny w rachunku wyników.

Przepisy rachunkowe przy aktualizacji instrumentów pochodnych nie przewidują w bankach stosowania innych metod wyceny niż do wartości godziwej.

W świetle powyższego należałoby uznać, iż wycena pozycji pozabilansowych, do której odnoszą się przepisy podatkowe to wycena do wartości godziwej. Przy takim założeniu podatnicy powinni uwzględniać w kalkulacji podatkowej wycenę instrumentów pochodnych dokonywaną do wartości godziwej.

Zdaniem Banku podatnicy powinni ujmować w rachunku podatkowym nie tylko różnice kursowe (transakcyjne, rewaluacyjne), ale także wyceny instrumentów pochodnych ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi (w tym też MSR 39).

Bank wskazał także, iż pozycją sprawozdania finansowego, w której prezentuje się przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych jest "wynik z pozycji wymiany", który obejmuje m.in. przychody i koszty z tytułu wyceny instrumentów pochodnych, dla których instrumentem bazowym jest waluta obca.

W związku z powyższym odnosząc się do pierwszej części wniosku, zdaniem Banku koszty i przychody z wyceny instrumentów pochodnych powinny być uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ objęte są hipotezą art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jako wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Odnosząc się do drugiej części wniosku Bank stwierdził, iż na podstawie art. 9b ust. 5 w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie metody rachunkowej, podatnicy zobowiązani są na pierwszy dzień r. podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień r. podatkowego. Sformułowanie "naliczone różnice kursowe" budzi wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w r. poprzedzającym przejście na nową metodę tj. czy ustawodawca chciał opodatkować tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na nową metodę (metoda rachunku wyników) czy też opodatkowaniu powinny podlegać różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa). Zdaniem Banku wykładnia celowościowa skłania do wniosku, iż na "moment przejścia" należy opodatkować wszystkie różnice kursowe obliczone wg metody bilansowej.

Dokonując interpretacji art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. nie sposób pominąć faktu, iż przepis ten odsyła do art. 9b ust. 1 pkt 2, którego stosowanie powinno następować z uwzględnieniem definicji zawartych w art. 9b ust. 2. Tym samym pojęcie "różnice kursowe", które występuje w art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. powinno obejmować "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Zdaniem Banku, w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych podatnicy są zobowiązani na pierwszy dzień r. podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. tj. obejmując "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Biorąc powyższe pod uwagę Bank wezwał do potwierdzenia, iż:

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 27 września 2007 r. Nr 1471/DPR1/423-119/07/k.k. uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono jednak, iż Bank stoi na stanowisku, iż w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. powinien rozpoznawać jako różnice kursowe pozabilansową wycenę instrumentów pochodnych.

Odnośnie pierwszej części wniosku organ I instancji zaznaczył, że jeżeli na podstawie przepisów o rachunkowości ustalane są różnice kursowe w przypadku wyceny instrumentów pochodnych to Bank będzie mógł je uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, odpowiednio jako przychód lub koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p..

W uzasadnieniu zaznaczono również, że odnośnie wyceny instrumentów pochodnych metodą wartości godziwej brak jest podstaw prawnych do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy, gdyż kwestie te nie wynikają z przepisów prawa podatkowego, lecz bilansowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie drugiej części wniosku organ I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Banku, że zmieniając metodę wyliczania różnic kursowych w 2007 r. powinien opodatkować różnice kursowe za poprzedni rok naliczone metodą bilansową.

W dniu 4 października 2007 r. na powyższe postanowienie Bank złożył zażalenie zarzucając naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 14a § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Bank wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu do stanu faktycznego i stanowiska podatnika w kształcie przedstawionym we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r.

W uzasadnieniu zażalenia Bank podniósł, iż zgodnie z treścią art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winna dotyczyć stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w takim kształcie, w jakim zostały one opisane we wniosku.

Bank we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. wyczerpująco przedstawił stan faktyczny sprawy, wyjaśniając, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Bank zaznaczył, że w związku z prowadzoną działalnością bankową, zawiera walutowe kontrakty pochodne, które to instrumenty pochodne w walutach obcych ujmuje w ewidencji pozabilansowej, a ich okresową wycenę (rozumianą jako kategoria odrębna od różnic kursowych, która może uwzględniać inne ryzyka niż ryzyko kursowe) rozpoznaje w rachunku wyników jako "wynik z pozycji wymiany" (koszt lub przychód). Bank wyjaśnił, iż wyceny instrumentów pochodnych w walutach obcych nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów o rachunkowości. W żadnym miejscu ww. wniosku Bank nie wskazał, by wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości lub też były przez Bank ujmowane w księgach rachunkowych jako różnice kursowe.

Organ I instancji uzasadniając ocenę prawną stanowiska Banku odwołał się natomiast do założenia, że wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych rozpoznawane są przez Bank jako różnice kursowe (dla celów rachunkowych), choć sytuacji takiej wniosek Banku z dnia 29 czerwca 2007 r. nie dotyczył.

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów zyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych:

W przypadku Banku instrumenty pochodne w walutach obcych ujmowane są w ewidencji pozabilansowej (stanowią pozabilansowe pozycje w walutach obcych) i są wyceniane zgodnie z przepisami rachunkowymi, zatem mogą być objęte dyspozycją art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jednak nie stanowią różnic kursowych w znaczeniu rachunkowym.

Przepisy rachunkowe określają skutki zmian kursów walut oraz ich wpływ na ujęcie w księgach danego podmiotu aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. W przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF zastosowanie znajduje Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 21, który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych.

Wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych (instrumentów pochodnych w walutach obcych) odbywa się jednak w oparciu o inne zasady określone w MSR Nr 39, który wskazuje, iż wartość instrumentów pochodnych aktualizuje się do wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej uwzględnia się w zysku lub stracie netto.

W związku z powyższym nie jest to więc przeliczenie wartości nominalnej kontraktu według średniego kursu NBP na dzień bilansowy, a tym samym nie jest to pojęcie zbieżne z wyceną różnic kursowych w rozumieniu MSR Nr 21.

Ponieważ regulacje z zakresu rachunkowości nie przewidują innego sposobu wyceny instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie, a ustawa o p.d.o.p. odwołuje się wprost do przepisów rachunkowych, zdaniem Banku użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. pojęcie "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" dotyczy wyceny instrumentów pochodnych w walutach obcych do wartości godziwej, zgodnie z MSR Nr 39, choć nie jest to wycena opierająca się na tych samych zasadach co wycena z tytułu różnic kursowych.

Według Banku podatnicy stosujący metodę rachunkową powinni zarówno zaliczać (do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów) ujęte w księgach różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach, jak i uwzględniać w rachunku podatkowym wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych (wycenę instrumentów pochodnych w walutach do wartości godziwej) pomimo, iż wycena ta stanowi kategorię księgową odrębną od wyceny z tytułu różnic kursowych.

Zdaniem Banku przepis art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. powinien być interpretowany w sposób pozwalający podatnikom ujmować w rachunku podatkowym nie tylko różnice kursowe (transakcyjne, rewaluacyjne), ale także wyceny instrumentów pochodnych ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi. Inna interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, gdyż oznaczałaby sprzeczność z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

W myśl przyjętej przez Bank wykładni przepis art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ustanawia normę ogólną, umożliwiającą rozpoznawanie różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych według przepisów o rachunkowości. Natomiast przepis szczególny art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. doprecyzowuje tę zasadę poprzez wskazanie konkretnych kategorii rachunkowych, które powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych tj. różnic kursowych transakcyjnych, różnic kursowych rewaluacyjnych, a także wycen pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Bank nie kwestionuje samej sekwencji postanowienia uznającej jego stanowisko za prawidłowe, lecz podkreśla, iż treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje na nierespektowanie w pełni przez organ I instancji opisu stanu faktycznego i stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku Banku z dnia 29 czerwca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 9b ust. 1 podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, po warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. należy cały czas mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów ust. 2 art. 9b ustawy o p.d.o.p. w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali metodę wspomnianą w ust. 1 pkt 2 - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wymienione zostały ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

Wprawdzie, jak to słusznie zauważył Bank, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" nie został użyty przyimek "z", lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o p.d.o.p..

Organ odwoławczy, podobnie jak i Bank, uznaje za niezbędne przy interpretacji art. 9b ust. 2 oraz 5 ustawy o p.d.o.p. skorzystanie z wykładni celowościowej, gdyż wykładnia literalna okazała się niewystarczająca do prawidłowego zastosowania przedmiotowych przepisów.

Dokonana przez Bank wykładnia art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie może jednak zostać uznana za prawidłową, gdyż w jej wyniku zakresem przepisu ustanowionego, w świetle art. 9b ust. 1, dla różnic kursowych objęta zostałaby także całkowicie odrębna kategoria księgowa, co oznaczałoby w znacznie większym stopniu, niż w przypadku interpretacji dokonanej przez organ II instancji, zakwestionowanie racjonalności ustawodawcy.

Pomimo wspomnianego braku zaimka "z" w treści art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., analiza całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, iż przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. prawidłowo odczytuje intencję ustawodawcy opodatkowania różnic kursowych z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Bank oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o p.d.o.p.

W związku z faktem, iż stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2007 r. nie opierało się na założeniu, iż wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych stanowiły różnice kursowe lub były ujmowane przez Bank w księgach rachunkowych jako różnice kursowe, oznacza, iż nieuzasadnione było uznanie stanowiska Strony za prawidłowe przez organ I instancji.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metody rachunkowej), podatnicy na pierwszy dzień r. podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego r. podatkowego.

Jak to już sam Bank zauważył we wniosku w powyższym przepisie użyty został jedynie termin "różnice kursowe", a pominięto całkowicie pojęcie "wycen pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Zdaniem organu odwoławczego powyższy fakt ma decydujące znaczenie dla interpretacji przedmiotowego przepisu, gdyż świadczy o objęciu zakresem tego przepisu wyłącznie różnic kursowych wymienionych w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Uwzględniając przedstawiona powyżej wykładnię art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. należy uznać, iż zapis art. 9b ust. 1 i art. 9b ust. 2 w żaden sposób nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż zastosowane w art. 9b ust. 5 pojęcie "różnice kursowe" obejmuje również swoim zakresem także "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" rozumiane inaczej niż różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Tym samym Bank na dzień 1 stycznia 2007 r. tj. pierwszy dzień r. podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych nie ma podstaw do zaliczania odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych ustalonych według stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. nie może zostać uznane za prawidłowe.

Organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy podatkowej dotyczą podatników prowadzących różnorodną działalność, która jak np. w przypadku banków charakteryzuje się ewidentnie swoistą specyfiką, której uwzględnienie w przepisach podatkowych nie zawsze jest możliwe lub zasadne. Możliwe więc są sytuacje, iż niektóre z przyjętych uregulowań mogą się w praktyce okazać trudne do zastosowania przez konkretnego podatnika lub określoną kategorię podatników. Powyższy fakt w żaden sposób nie podważa racjonalności ustawodawcy i w przypadku nieprecyzyjnych zapisów nie upoważnia do dokonywania takiej ich interpretacji, w wyniku której następowałaby również faktyczna zmiana innych zapisów jasno odzwierciedlających intencje ustawodawcy. W związku z powyższym interpretacja obarczonego pewnym błędem (brak zaimka "z") przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie może prowadzić do "reinterpretacji" jednoznacznie brzmiącego art. 9b ust. 1.

W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.