1401/PP-I/4210-8/07/ICh - Skapitalizowane ale niezapłacone odsetki od pożyczki.

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami)po rozpatrzeniu zażalenia Sp z o. o. "R" z dnia 28 września 2007 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. Nr 1471/DPR2/423-142/07/JB, w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. "R" Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Wg przedstawionego stanu faktycznego Spółka w celu finansowania bieżącej działalności zaciągnęła od swojego udziałowca, tj. spółki "L" GmbH, dwie pożyczki. Podstawę prawną pierwszej z pożyczek stanowi Potwierdzająca Umowa Pożyczki zawarta 15 grudnia 1998 r. Druga z pożyczek została przez Spółkę zaciągnięta na podstawie Umowy Pożyczki zawartej 30 września 2006 r.

W dniu 30 września 2006 r. pożyczkodawca zażądał spłaty kwoty głównej pożyczki udzielonej w 1998 r. wraz z odsetkami naliczonymi do tego dnia. Ze względu na fakt, że Spółka nie dysponowała środkami na spłatę tych zobowiązań, 30 września 2006 r. strony zawarły aneksy do Potwierdzającej Umowy Pożyczki, na podstawie których dokonały kapitalizacji odsetek naliczonych do tego dnia(tj. powiększyły kwotę główną pożyczki o wartość odsetek naliczonych do 30 września 2006 r.).

W późniejszym okresie, zgodnie z postanowieniami nowej Umowy Pożyczki, 31 grudnia 2006 r. był dniem zapłaty odsetek naliczonych do tego dnia. Ze względu na fakt, że tego dnia Spółka również nie dysponowała środkami na spłatę swoich zobowiązań, w dniu 31 grudnia 2006 r. strony podpisały aneks, na podstawie którego dokonały kapitalizacji odsetek naliczonych od pożyczki do tego dnia (tj. powiększyły kwotę główną pożyczki o wartość odsetek naliczonych do 31 grudnia 2006 r.).

Postanowieniem z dnia 17 września .2007 r. Nr 1471/DPR2/423-142/07/JB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przeprowadził analizę przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek, a nie w dacie ich kapitalizacji.

Pismem z dnia 28 września 2007 r. Sp. z o. o. "R" wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię tych przepisów i wniosła o wydanie decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez stwierdzenie, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

W uzasadnieniu zażalenia Podatnik przytacza treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że jego zdaniem brzmienie tego przepisu wskazuje, iż odsetki skapitalizowane (tj. odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki oraz, w konsekwencji, poddane dalszemu oprocentowaniu) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a zatem w momencie dokonania kapitalizacji. Zdaniem Spółki regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie odnosi się do momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowi jedynie o możliwości zaliczania takich odsetek do kosztów. O momencie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. W powyższym przepisie wyłączającym określoną kategorię odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest jednak mowa wyłącznie o odsetkach naliczonych, nie zaś o odsetkach skapitalizowanych. W konsekwencji postanowień przepisu, wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów naliczone lecz nie zapłacone odsetki, nie można stosować do odsetek innych aniżeli do odsetek naliczonych. W tym miejscu Spółka podkreśla, że pojęcie odsetek naliczonych nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem odsetek skapitalizowanych i stwierdza, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że również ustawodawca nie utożsamia pojęcia odsetek naliczonych z pojęciem odsetek skapitalizowanych. Odnosząc się bowiem w ustawie do odsetek skapitalizowanych ustawodawca używa wprost tego sformułowania, dokonując tym samym wyraźnego rozróżnienia odsetek skapitalizowanych od odsetek naliczonych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytacza treści pism Ministerstwa Finansów oraz interpretacji organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Stronę nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia uznania czy skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji czy też w momencie faktycznej zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy czytamy, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Literalna wykładnia przytoczonego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) prowadzi do wniosku, że chociaż w momencie spłaty pożyczki nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku na spłatę kwoty głównej pożyczki, wyłączenie to nie dotyczy wydatku na spłacane, skapitalizowane odsetki. Ustawodawca posługując się w przytoczonym przepisie art. 16 ust. 1pkt 10 lit. a) pojęciem "wydatków" wyraźnie wskazał, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki skapitalizowane należy ponieść wydatek z nimi związany. Sama kapitalizacja odsetek nie daje jeszcze możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów. W efekcie prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że brak wydatkowania odsetek (fizycznego przepływu kwoty odsetek na rachunek pożyczkodawcy) w dacie ich kapitalizacji podkreślany jest również przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo w publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005 (wyd. Unimex, Wrocław) B. Dauter twierdzi, że "skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) mówi o "wydatkach" to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty". Również w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2006 r. (wyd. ODDK, Gdańsk) Wł. Nykiel oraz A. Mariański twierdzą, że "kosztami uzyskania przychodów są wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Tym samym przepis ten nie zmienia regulacji, zawartej w punkcie 11, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Oznacza to, że kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest spłata tego zobowiązania".

Ponadto, jak słusznie zauważa w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji, za ujęciem skapitalizowanych odsetek w kosztach w momencie ich spłaty opowiada się również Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 1405/2006), oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1517/98).

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Powołany w zażaleniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano powyżej, zawiera regulacje dotyczące wyłącznie kwestii odsetek naliczonych. Ustawodawca zdecydował, że odsetki niezapłacone przez podatnika nie są kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w kwestii skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) ustawodawca wypowiedział się w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), w którym stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Powołane przez Podatnika pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 czerwca 2006 r. znak DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06 dotyczyło interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczyło natomiast kwestii momentu uznania za koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Reasumując, w świetle cytowanych powyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.