1401/PP-I/4110-0061/07/RM - Czy podatkowymi kosztami komandytariusza spółki komandytowej będą wydatki ponoszone przez tę spółkę jako pracodawcę na opiekę zdrowotną na rzecz członków rodzin pracownika lub rodzin komandytariuszy spółki komandytowej?

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Pana Tomasza W., reprezentowanego przez Pełnomocnika - Panią adwokat M. T. dnia 4 września 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w Warszawie Nr 1435/FB2/415/35b/07/ES z dnia 20 sierpnia 2007 r. stanowiące odpowiedź na pytanie 3 wniosku Podatnika o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 10 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 10 maja 2007 r. (data wpływu 24 maja 2007 r.) Pan Tomasz W. za pośrednictwem swojego Pełnomocnika złożył w siedzibie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu oraz zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym zwrócił się o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów dla niego jako komandytariusza spółki komandytowej będą wydatki ponoszone przez tę spółkę jako pracodawcę na opiekę zdrowotną na rzecz członków rodzin pracownika lub rodzin komandytariuszy spółki komandytowej, będących jednocześnie członkami zarządu komplementariusza - spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy, gdy abonament opłacany przez spółkę komandytową za pracownika i członków jego rodziny z tytułu świadczenia usług medycznych zostaje ujęty w regulaminie wynagrodzenia jako Pakiet Rodzinny, będący formą niepieniężnego wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy, to cała wartość abonamentu rodzinnego (z wyłączeniem badań obowiązkowych medycyny pracy na rzecz pracownika) stanowić będzie wynagrodzenie pracownika, od którego pracodawca będzie zobowiązany odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń oraz składki ubezpieczenia społeczne. W takim przypadku cała wartość abonamentu powinna w jego ocenie stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z ww. regulaminem pracy stanowiłaby wynagrodzenie pracownika.

Postanowieniem Nr 1435/FB2/415/35b/07/ES z dnia 20 sierpnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał w powyższym zakresie stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, iż w wyniku opłacenia kosztów usług medycznych na rzecz członków rodzin pracownika lub rodzin komandytariuszy, spółka komandytowa otrzymuje jakiekolwiek korzyści z ekonomicznego punktu widzenia. Wskazano, iż ponieważ nie są to koszty ponoszone na rzecz pracowników, nie można ich w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością gospodarczą. Tym samym nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 4 września 2007 r., w którym zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, względnie o jego zmianę i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe.

Uzasadniając swoje żądanie zawarte w zażaleniu Strona wskazała, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone jej po upływie trzech miesięcy od daty otrzymania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie Strony powyższe wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) z uwagi na fakt, iż abonament ten zostaje ujęty jako Pakiet Rodzinny, w którym nie sposób wyseparować wartości świadczeń udzielonych na rzecz przedstawicieli rodziny pracownika czy komandytariusza. W takim przypadku w ocenie Strony należy przyjąć, że cała wartość abonamentu powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Po zapoznaniu się z zażaleniem, uznając je za zasadne w zakresie w jakim dotyczy nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki komandytowej, na abonamenty medyczne dla członków rodziny pracownika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Do 31 grudnia 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 23 ust. 1 pkt 60 tejże ustawy nie zaliczało się kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw.

Powyższe oznaczało, że aby pracodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na świadczenia medyczne dla swoich pracowników, musiał być do ich poniesienia zobligowany przez właściwe przepisy ustawowe.

Od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmianie uległy zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników. Obecnie pracodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko wydatki na finansowanie świadczeń zdrowotnych, do których jest zobligowany przez przepisy ustawowe, ale również zyskał prawo zaliczenia do tych kosztów wydatków na ww. świadczenia, których poniesienie nie jest wymagane przez przepisy ustawy.

Powyższe nie oznacza, że każde świadczenie zdrowotne pracodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Tym samym kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie wydatki, których poniesienie wiąże się z działalnością gospodarczą Podatnika, oraz ma na celu, bądź też umożliwia osiągniecie przez niego przychodów. Ponieważ jednak przedmiotowe wydatki są dokonywane nie przez Podatnika, ale przez spółkę komandytową, której komandytariuszem jest Podatnik, wszelkie wydatki tej spółki stanowią zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania Podatnika i pozostałych wspólników spółki komandytowej w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w zysku tejże spółki, oczywiście o ile spełniają wymagania nakładane na nie przez art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że abonament opłacany przez spółkę komandytową za pracownika z tytułu świadczenia usług medycznych zostaje ujęty w regulaminie wynagradzania jako element jego wynagrodzenia. Zatem kwoty przekazywane przez nią na powyższe świadczenia, to nic innego jak tylko zadysponowanie części wynagrodzenia pracownika przez spółkę w jego imieniu. Wobec powyższego abonament medyczny jako element wynagrodzenia pracowników nie powinien być traktowany jako odrębna od niego kategoria. Tym samym bez względu na to czy ww. Pakiet rodzinny dotyczy tylko pracownika, czy też pracownika oraz jego członków rodziny, będzie dla Podatnika kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej.

Powyższe uwagi nie dotyczą wydatków na abonamenty medyczne dla rodzin wspomnianych komandytariuszy spółki komandytowej, będących równocześnie członkami zarządu spółki - komplementariusza. Wartość tych świadczeń, nie może zostać w ocenie organu odwoławczego uznana za koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia na rzecz osób, które nie są pracownikami spółki komandytowej oraz w żaden sposób nie są z nią związane. Tym samym w przeciwieństwie do pracowników tejże spółki, brak jest podstaw aby świadczenia na ich rzecz uznać za koszty uzyskania przychodów. Nie jest to bowiem świadczenie ekwiwalentne w związku z czym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, za które należy potraktować świadczenia poniesione przez spółkę komandytową na rzecz przedstawicieli rodzin poszczególnych komandytariuszy.

Kolejnym zarzutem jaki został podniesiony przeciw przedmiotowemu postanowieniu, jest jego doręczenie Stronie po upływie trzech miesięcy od dnia wniesienia wniosku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. W ocenie Podatnika w przypadku gdy w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie doręczy takiego postanowienia, przyjmuje się, że stanowisko Podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe. Jednocześnie na poparcie tego zarzutu, w zażaleniu Strona powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 3705/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podziela zasadności powyższego zarzutu. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, aby momentem wydania postanowienia był moment jego doręczenia Podatnikowi. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby postanowienia były doręczane w terminie trzech miesięcy, zamiast wyrażenia "wydanie" rozumianego jako podpisanie postanowienia przez uprawnionego do tego pracowniku organu podatkowego, użyłby wyrażenia "doręczenie".

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyr. wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 września 2007 r., sygnatura akt II FSK 700/07. W wyr. uznano, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnionego pracownika. Doręczenie takiego postanowienia natomiast - nawet po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku - nie może być uznane przez podatnika za milczącą interpretację, o ile data wpisana na postanowieniu mieści się w terminie. Tym samym bez znaczenia jest data skutecznego doręczenia. Sąd podkreślił, że doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania, czego liczne przykłady znajdują się w Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka jak na wstępie.