1401/PH-II/4407/14-6/07/ZS/PV-II - Opodatkowanie podatkiem VAT zaliczek na poczet dostawy użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 19 ust. 10 i art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 2 stycznia 2007 r. S. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2006 r., Nr 1472/RPP1/443-774/06/RAD w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 25 września 2006 r. (złożonym w dniu 29 września 2006 r.) firma S. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż przyszli nabywcy lokali mieszkalnych i użytkowych do dnia 1 maja 2004 r. wnieśli zaliczki w wysokościach i terminach wyznaczonych w zawartej umowie o sfinansowanie zakupu lokalu. Cena podana w umowie składała się z dwóch wartości:

Zaliczki wnoszone przez przyszłych nabywców lokali po dniu 1 maja 2004 r. zarówno w części dotyczącej spłaty udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu jak i wartości lokalu zostały objęte podatkiem od towarów i usług w wysokościach wynikających z ustawy. Lokale te zostały sprzedane wnoszącym zaliczki nabywcom na przełomie grudnia 2005 r. i stycznia 2006 r. w dacie zawarcia stosownych aktów notarialnych.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Podatnik stawia pytanie czy wniesione przed dniem 1 maja 2004 r. przez przyszłych nabywców wpłaty zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej wartości zbycia w ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegają w dacie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży lokalu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika przepis art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, nakazuje łącznie opodatkować dostawę gruntów oraz trwale z nimi związanych budynków i budowli albo części takich budynków lub budowli. Dostawa owych obiektów budownictwa mieszkaniowego została już wcześniej opodatkowana, z uwagi na wniesione przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki, zatem Strona uważa, iż oddzielenie gruntu od reszty przedmiotu dostawy skutkowałoby naruszeniem nakazu zawartego w ww. przepisie. Opodatkowanie gruntu i wybudowanych na nim obiektów w dacie podpisania aktu notarialnego, prowadziłoby w opinii Strony, do powtórnego opodatkowania tej samej transakcji - a to stałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś ustawodawca chciałby dokonać w takich przypadkach rozdziału gruntu od wzniesionych na nim budynków lub budowli i odrębnego ich opodatkowania, musiałby zdaniem Podatnika wyraźnie zapisać to w przepisach przejściowych. Skoro tego nie dokonał to brak przesłanek do takiego podziału. W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska Podatnik podnosi, iż zasada zgodnie z którą dana czynność rodzi skutki prawne w podatku od towarów i usług w momencie powstania obowiązku z tytułu jej wykonania działa zarówno gdy jest korzystna dla fiskusa jak i wówczas gdy podatnik stosujący się do niej czerpie z tego tytułu korzyści. Jako analogię Strona podaje usługi transportowe.

Reasumując Strona stwierdza, iż dostawa gruntu, jako integralna część dostawy budynków, budowli lub ich części nie może być odrębnie opodatkowana w żadnej sytuacji, nawet wówczas gdy czynność faktycznie została wykonana po dniu 1 maja 2004 r. ale obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstał jeszcze przed tą datą i wówczas została opodatkowana. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż wraz ze sprzedażą budynków nie została wówczas opodatkowana sprzedaż gruntu, bowiem najistotniejsze jest, iż ustawodawca wyraźnie nakazał traktować na potrzeby VAT grunty i wniesione na nich obiekty jako całość i nie wprowadził żadnego przepisu, który zezwoliłby na naruszenie tego nakazu. Jednocześnie Strona informuje, iż należny podatek od wartości gruntu zaliczkowanego przez nabywców lokali przed dniem 1 maja 2004 r. został w dacie podpisania aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż lokali odprowadzony do Urzędu Skarbowego jedynie ze względów ostrożności procesowej, bowiem podstawową zasadą jaka charakteryzuje się podatek od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika sprzedającego towar lub usługę.

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-774/06/RAD Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko Naczelnik Urzędu stwierdza, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie zalicza się do dostawy towarów, gdyż nie wypełnia definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać klauzuli zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczenie usług. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu stwierdza, iż wspomniany przez Podatnika we wniosku art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania jako dotyczący dostawy gruntów a nie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. W związku z czym należy, w opinii organu pierwszej instancji, odrębnie określić podstawę opodatkowania z tytułu dostawy lokali mieszkalnych lub użytkowych i z tytułu świadczenia usługi polegającej na zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu. W stosunku zaś do kwestii rozliczenia podatku należnego z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu Naczelnik Urzędu, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, które w przedmiotowej sprawie nastąpiło z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego prawo wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT.

Na przedmiotowe postanowienie Strona pismem z dnia 2 stycznia 2007 r., Nr NK/11/2007 złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego oraz brak jakiegokolwiek odniesienia do argumentów i faktów przytoczonych we wniosku z dnia 25 września 2006 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez towary należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ponieważ w ustawie o VAT nie zdefiniowano dla jej potrzeb pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy, że wartościami tymi są między innymi wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b i art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) oraz w art. 22b i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.). W świetle tych przepisów wartościami niematerialnymi i prawnymi jest między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Same grunty w rozumieniu ustawy o VAT, są towarem. W przypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi ono dostawy towarów. Przedmiotem czynności jest wówczas nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. Sam grunt w sensie formalnoprawnym jest przedmiotem czynności, chociaż oczywiście strony faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa (wynikającego z prawa wieczystego użytkowania) nad samym gruntem.

W wyr. z dnia 5 października 2005 r. (III SA/Wa 1953/05, niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zbycie użytkowania wieczystego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dostawą usług, natomiast Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2006 r. (III CZP 1/06, niepubl.) wyraził pogląd, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest usługą o charakterze ciągłym.

W prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:

Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca mógłby uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Nie skorzystał on jednak z tej możliwości. Można więc stwierdzić, że polski ustawodawca wyraził wolę traktowania czynności mających za przedmiot wieczyste użytkowania gruntów jako świadczenia usług (inne świadczenie nie będące dostawą towarów).

W przedmiotowej sprawie mamy doczynienia ze sprzedażą udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu, które w związku z powyższym winno być potraktowane jako świadczenie usług.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, na poczet którego przyszli nabywcy wpłacili przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki, kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu było czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, iż w dacie wpłaty zaliczek wpłacanych przez przyszłych nabywców na poczet prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy, co nie oznacza, iż w stosunku do tej części wpłaconej przed datą 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl zaś ust. 4 tego artykułu, jeżeli (...) wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia (...) wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalić należy na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dacie sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpiło przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponieważ jak wskazano powyżej zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wypełnia definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej wartości zbycia w ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, wpłacanych przed dniem 1 maja 2004 r., powstanie w oparciu o powołany przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą notarialnego przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Strony w kwestii opodatkowania sprzedaży ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, na poczet którego wpłacone zostały przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki jest nieprawidłowe. W szczególności, organ drugiej instancji nie zgadza się z poglądem, iż opodatkowanie gruntu i wybudowanych na nim obiektów w dacie podpisania aktu notarialnego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Jak stwierdzono bowiem powyżej czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Zatem tylko do czynności wykonanych po tej dacie można zastosować przepisy ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie czynność opodatkowana nastąpiła z momentem podpisania aktu notarialnego, gdyż z tym momentem nastąpiło wykonanie usługi. Wcześniejsze zaliczki na poczet tej transakcji, ze względu na nie objęcie wówczas samej czynności na poczet której były wnoszone opodatkowaniem, nie wywierają przed datą 1 maja 2004 r. żadnych skutków podatkowych, a w szczególności nie stanowią wyznacznika momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego nie ma do nich zastosowania również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec takiego brzmienia przepisu należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że dotyczy wartości gruntu. W rozpatrywanej sprawie pytanie Podatnika dotyczy natomiast wartości zbycia ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie można zatem mówić o podwójnym opodatkowaniu tej transakcji, gdyż zostanie ona opodatkowana jednokrotnie w momencie wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa ponadto, iż w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie zasada, zgodnie z którą dana czynność rodzi skutki prawne w podatku od towarów i usług w momencie powstania obowiązku z tytułu jej wykonania, w tym przypadku będzie rodziło skutki podatkowe z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie prawa wieczystego użytkowania a nie jak twierdzi Podatnik w momencie wpłaty zaliczek na poczet tego prawa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.