1401/PH-II/4407/14-54/07/MZ/PV-II - Czy nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 września 2007 r. P. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., Nr 1472/RPP1/443-298/07/PAWA w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. W ramach tej działalności Spółka oferuje swoim klientom programy lojalnościowe polegające na gromadzeniu punktów i ich wymianie na określone towary, dostępne w katalogu promocyjnym. Zasada działania programu opiera się na przypisaniu każdemu z towarów z katalogu określonej liczby punktów, które musi posiadać klient, by móc nieodpłatnie otrzymać dany towar. Jednostkowa wartość towarów przekracza 5 zł netto. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki aby nieodpłatne przekazanie towarów uznane zostało za odpłatną dostawę, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, musi ono spełniać łącznie dwa warunki:

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku został spełniony jedynie drugi z ww. warunków. Pierwszy z warunków nie został wypełniony, gdyż przekazanie klientom gadżetów w ramach programów lojalnościowych jest ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Celem tych programów jest bowiem promowanie klientów korzystających w szerokim zakresie z usług Spółki i motywowanie ich do dalszego korzystania z tych usług. Programy te są zatem w oczywisty sposób ukierunkowane na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 152/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007 r., Nr 1472/RPP1/443-298/07/PAWA Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach programów lojalnościowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji poparł zasadą racjonalności ustawodawcy, regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem ETS (wyrok w sprawie C-48/98). W opinii Naczelnika Urzędu nie zmienia tego również dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ww. ustawy.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) poprzez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo, że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności Strona podważa zasadność powoływania się na racjonalność ustawodawcy przy interpretacji art. 7 ust. 2 i 3. Zdaniem Spółki wykładnia celowościowa nie powinna mieć miejsca, gdy prowadzi do wniosków nie znajdujących oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanych przepisów. Założenie racjonalności ustawodawcy nie może prowadzić zaś do interpretacji contra legem, zwłaszcza jeżeli rezultatem miałoby być rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego. Założenie racjonalności ustawodawcy mogło służyć, w opinii Strony, w wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 7 ust. 2 i 3 przez 1 czerwca 2005 r. Zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 skutkowała zaś wyłączeniem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, gdy czynność ta wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Na poparcie powyższego Strona ponownie powołuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 152/07 jak również stanowisko doktryny (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006 i T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).

Odnosząc się zaś do prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku VAT, dokonanej przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, Strona podnosi, iż interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi należy stosować wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych przepisu krajowego. W świetle zaś jednoznacznego, w opinii Strony, brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 nie można na podstawie wykładni prowspólnotowej przyjąć stanowiska skutkującego rozszerzeniem zakresu obowiązku podatkowego. Na poparcie tego Strona także powołuje ww. wyrok WSA we Wrocławiu, w którym Sąd orzekł, iż przepisy krajowe w tym zakresie są bardziej liberalne niż przepisy wspólnotowe a prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Ponadto wskazuje na orzecznictwo ETS, który w wyr. 80/86 Kolpinguis Nijmegen stwierdził, iż władze krajowe nie mogą powoływać się na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie ma w przepisach krajowych regulacji stanowiącej implementację uprzednio art. 5 (6) VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie nakazującym opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu opinia prawna Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jest prawidłowa.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przepisach art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, co rozumie przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy odpłatną dostawą towarów jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych między innymi drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małe wartości i próbek.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy wprowadza zatem na zasadzie wyjątku od zasadniczej reguły, specyficzną instytucję przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek lub prezentów o małej wartości celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku przekazywanych towarów o niewielkiej wartości lub pozbawionych wartości handlowej. W ramach tego wyjątku, mimo zaistnienia przesłanek, nie dochodzi do opodatkowania z uwagi na charakter (cechy) towaru stanowiącego przedmiot czynności przekazania. Tak więc to specyfika towaru decyduje o tym czy wystąpi opodatkowanie, czy też nie.

Prezentami o małej wartości, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z treści tego wyłączenia dotyczącego towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa wynika, że jako opodatkowaną dostawę należy traktować wszelkie przekazanie towarów, zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak i niemające związku z tym przedsiębiorstwem. Obowiązek opodatkowania przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem wynika również z zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedną z bezspornych zasad podatku od towarów i usług jest bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Ponadto wykładnia ta, jak prawidłowo zauważył Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, jest zgodna z prawem wspólnotowym, tj. art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może się zatem zgodzić z argumentem Strony zawartym z złożonym zażaleniu, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie ma w przepisach ustawy o podatku VAT regulacji stanowiącej implementację ww. przepisów wspólnotowych, co wyklucza możliwość powoływania się przez organy podatkowe na te przepisy dyrektywy. Implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych jest bowiem ww. przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT. Zmiana tych przepisów, obowiązująca od 1 czerwca 2005 r., nie prowadziła do usunięcia ich z obowiązującego zbioru przepisów prawnych ale ograniczyła się do zmiany ich treści w stopniu nie wpływającym na ogólne ich znaczenie. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyr. z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż " (...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku". W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynik określony w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącym odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych został osiągnięty poprzez właśnie zapis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Przepisy krajowe nie musiały być przy tym wiernym tłumaczeniem odzwierciedlającym ww. przepisy wspólnotowe. Żadne z przepisów wspólnotowych nie nakazują również państwom członkowskim implementowania ustawodawstwa UE w taki sposób by ich wykładnia literalna prowadziła do wniosków analogicznych jak przepis wspólnotowy. Przepis dyrektywy ma być przez państwo członkowskie implementowany co do wyniku w nim określonego. Zatem przy interpretacji krajowych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT możliwa jest, w świetle przepisów wspólnotowych, ich wykładnia celowościowa, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy.

Odnosząc się zaś do podnoszonej przez Stronę w zażaleniu kwestii literalnej wykładni ww. przepisów zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać badając wewnętrzną strukturę aktu (wykładnia systemowa wewnętrzna). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, literalna wykładnia ww. przepisów nie prowadzi do jasnych i nie budzących wątpliwości rezultatów. Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, dokonana przez Pełnomocnika Strony, w opinii organu odwoławczego, powoduje zbędność ust. 3, w którym mowa jest o drukowanych materiałach reklamowych i informacyjnych, prezentach o małej wartości i próbkach. Te natomiast, co podnoszono w zaskarżonym postanowieniu, generalnie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tego względu literalna wykładnia art. 7 ust. 2 budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i jego interpretacji należy dokonywać w połączeniu z ust. 3 oraz z założeniem racjonalności i celowości działania ustawodawcy. Przy niejasnej wykładni literalnej wykładnia zakładająca racjonalność działania ustawodawcy nie może być również potraktowana jako wykładnia rozszerzająca.

Ustosunkowując się zaś końcowo do powoływanych przez Stronę wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 organ odwoławczy stwierdza, iż wydane zostały one w konkretnych sprawach i stanach faktycznych i wyłącznie w tym zakresie są wiążące. W stosunku zaś do wskazanych poglądów prezentowanych w piśmiennictwie podatkowym, komentarze te nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, jakim jest obowiązujący przepis rangi ustawowej.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.