1401/PH-II/4407/14-52/07/JM/PV-II - Odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed rejestracją podatnika do celów podatku VAT.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia,.. r., wniesionego przez firmę X, na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 sierpnia 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/592/TCH w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

W dniu 18 maja 2007 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynął wniosek firmy X z siedzibą w,.. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 20007 r. stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka jest wykonawcą montażu instalacji i urządzeń do produkcji biodiesla i gliceryny farmaceutycznej na terytorium Polski. W okresie od października do grudnia 2004 r. spółka, nie będąc wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, rozpoczęła prowadzenie działalności na terytorium Polski, dokonując u polskich podwykonawców zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Polscy podwykonawcy, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, wpłacali do polskich urzędów skarbowych należny podatek od towarów i usług. Spółka, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce, próbowała odzyskać swój podatek naliczony w trybie określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). Jednakże wniosek spółki złożony został z uchybieniem terminu określonego w przepisach powołanego rozporządzenia i zwrot podatku w tym trybie okazał się niemożliwy. W związku z faktem, iż spółka planowała powiększenie rozmiaru realizowanych w Polsce inwestycji, w sierpniu 2006 r. dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Strona złożyła zapytanie, czy możliwe jest, aby w skorygowanej, pierwszej po rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 lub kolejnych, wpisać w rubrykach 46 i 47 deklaracji VAT-7 wartość nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego w celu odliczenia go od podatku należnego od sprzedaży.

W opinii Spółki działanie takie jest możliwe, gdyż wynika to z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Strona podnosi, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają prawa podatnika do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a jedynie wymagają, aby w chwili wystąpienia o zwrot podatku naliczonego podatnik był zarejestrowany. Ponadto na zwrot podatku naliczonego ustawa przewiduje okres 5 lat.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska pełnomocnik Strony przywołuje w uzasadnieniu wniosku przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisko innego organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/592/TCH Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest prawem bezwzględnym. Przepisy ustawy przewidują bowiem szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z powyższych ograniczeń wprowadza art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Dokonując interpretacji przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż za moment dokonania rejestracji należy uznać dzień złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a ponadto istotne jest, aby podmiot był zarejestrowany jako podatnik w momencie powstania prawa do odliczenia (termin ewentualnego powstania tego prawa w przypadku spółki został określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał na, przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego, różnorodność i odmienność trybów realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy dany podmiot wykonuje działalność opodatkowaną na terytorium państwa członkowskiego oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, czy też nie. Oba odmienne od siebie systemy odliczania (zwrotu) podatku naliczonego zostały implementowane do polskiego porządku prawnego i wyrażone w następujących aktach prawnych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, iż powyższe tryby realizacji uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku od towarów i usług nie są względem siebie fakultatywne, a wzajemnie się wyłączają. W ocenie organu pierwszej instancji Strona była uprawniona do odzyskania zapłaconego podatku na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów (na co zresztą sama wskazuje w uzasadnieniu wniosku), a powyższe uprawnienie nie zostało zrealizowane na skutek uchybień, które nastąpiły z jej winy. W związku z tym niemożliwe jest zastosowanie innego trybu zwrotu podatku, w stosunku do którego istniała potencjalna możliwość jego otrzymania na podstawie innych przepisów.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wnosząc o jego uchylenie i zmianę. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki wskazał, iż niewłaściwa interpretacja organu pierwszej instancji dotyczyła przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na nieprawidłowość dokonanej przez organ podatkowy wykładni wskazują przywołane przez spółkę we wniosku z dnia 12 maja 2007 r. przykłady stanowisk innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Ponadto w opinii pełnomocnika spółki w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnego przepisu prawnego, który zabraniałby spółce ubiegania się o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego zwrot na podstawie innych przepisów okaże się niemożliwy.

Pełnomocnik Strony wskazał również na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie trzymiesięcznego terminu załatwienia wniosku Strony (postanowienie zostało doręczone w dniu 23 sierpnia 2007 r.). W związku z tym zaskarżone postanowienie powinno podlegać uchyleniu ze względów formalnych, a stanowisko spółki należy z tego względu uznać za prawidłowe. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Strony powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 636/07.

Po zapoznaniu się z treścią zażalenia oraz aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zażalenie spółki X nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż od dnia 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego. Ze względu na powyższe stanowisko Strony sformułowane we wniosku z dnia 12 maja 2007 r. ocenić należy w świetle całokształtu przepisów, tj. zarówno krajowych, jak i wspólnotowych.

Jak słusznie zauważa pełnomocnik Strony podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Zasada ta sformułowana została w dawnym art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 347/1), i w myśl ww. przepisów oznacza, że do odliczenia od podatku należnego lub zwrotu podatku płaconego przy zakupach dokonywanych na terenie każdego z Państw Członkowskich uprawnieni są zarówno podatnicy posiadający siedzibę w danym Państwie Członkowskim, podatnicy z innych Państw Członkowskich oraz podatnicy spoza Wspólnoty.

Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatników z innych państw członkowskich dokonuje się zgodnie ze szczegółowymi przepisami zawartymi w Dyrektywie 79/1072/EEC (Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju), a w odniesieniu do podatników spoza Wspólnoty - z uwzględnieniem przepisów zawartych w Dyrektywie 86/560/EEC (Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty).

Na gruncie prawa polskiego powyższe uregulowania zawierają się w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów będących podatnikami VAT w Polsce oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - w odniesieniu do podatników z innych państw członkowskich oraz podatników spoza Unii Europejskiej.

Z powyższych regulacji zawartych w Szóstej Dyrektywie wynika, iż określone w tych przepisach sposoby realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług nie są względem siebie fakultatywne, a ich stosowanie nie jest uzależnione wyłącznie od woli danego przedsiębiorcy. Do zastosowania określonego trybu odliczenia (zwrotu) podatku konieczne jest spełnienie przesłanek regulujących ten tryb, sformułowanych w aktach prawnych dotyczących tego trybu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, co bezspornie wynika z cytowanego przepisu, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Po pierwsze nie przysługuje ono w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi, a ponadto jest ograniczone również w stosunku do niektórych - ściśle wskazanych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - czynności opodatkowanych. Ograniczenia realizacji powyższego prawa są również przewidziane w art. 88 cytowanej ustawy.

Podkreślić należy ponadto, iż z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w rozumieniu art. 15 tej ustawy. W myśl zaś powołanego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten definiuje pojęcie podatnika w ujęciu materialnoprawnym, obiektywnym, nawiązując do samego faktu wykonywania działalności gospodarczej.

Do pojęcia podatnika odwołuje się również art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy. Przepis ten odnosi się jednakże do rozumienia pojęcia "podatnik" w ujęciu formalnoprawnym, tj. związanym z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, umożliwiających jego identyfikację zarówno w obrocie gospodarczym, jak i prawnym (np. nadanie numeru NIP).

Po wzajemnym zestawieniu powyższych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nasuwa się wątpliwość, kiedy powinien zostać spełniony warunek rejestracji podatnika z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego? W tym zakresie możliwe jest bowiem przyjęcie trzech różnych wariantów, a mianowicie, że podatnik powinien zarejestrować się najpóźniej:

Ograniczenie zastosowania art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy do podatników, którzy posiadają status podatnika zarejestrowanego w dniu nabycia towarów lub usług jest chybione z tego względu, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą z tym dniem żadnych skutków w sferze prawa do odliczenia. O wiele bardziej uzasadnione jest przyjęcie konieczności posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktury, tj. w chwili, kiedy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże z uwagi na wyjątkowy charakter regulacji zawartej w art. 88 ust. 4 cytowanej ustawy, stanowiącej odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, przepis ten powinien być interpretowany w sposób w jak najmniejszym stopniu prowadzący do ograniczania tej zasady. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby zasadnym jest przyjęcie, iż status podatnika zarejestrowanego z punktu widzenia istnienia prawa do odliczenia konieczny jest w momencie powstania potencjalnej możliwości zrealizowania tego prawa, tj. do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym to prawo powstało. Powyższe stanowisko uzasadnione jest faktem, iż przepis art. 88 ust. 4 cytowanej ustawy uzależnia od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego nie tylko prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również zwrot różnicy podatku, powstałej w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego. O istnieniu takiej różnicy można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co jest możliwe dopiero po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego. Z powyższego wynika zatem, iż zasadnym jest przyjęcie, że warunek dotyczący rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego musi zostać spełniony najpóźniej z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego, aby podatnik ten mógł skorzystać z tego prawa.

Moment zakończenia okresu rozliczeniowego określa zaś art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym co do zasady podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z powyższego wynika zatem, iż za dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego uznaje się upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej, zawierającej rozliczenie podatku należnego i naliczonego za ten okres.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przy czym podkreślić należy, iż zapadłe w tym zakresie wyroki, pomimo, że zostały wydane również na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, zachowują aktualność w odniesieniu do obecnej ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na analogię rozwiązania zawartego w art. 88 ust. 4 cytowanej ustawy do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W wyr. z dnia 29 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 733/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " (...) Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 3 omawianej ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, ile moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego (...). Chociaż więc realizacja wymienionych praw (...) następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu (deklaracji podatkowej), w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego (...). Nie jest natomiast istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wobec tego należy przyjąć, że przewidziane w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru (...), z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego (...)".

Powyższe orzeczenie można uznać za przełomowe, ponieważ zawarte w nim tezy i twierdzenia wyrażają pogląd, na który powołują się sądy administracyjne rozstrzygając sprawy również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Zgodnie z tym co zostało zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, opisany powyżej tryb realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dotyczy jedynie podmiotów będących podatnikami VAT w Polsce. W odniesieniu do podmiotów, które są podatnikami zarejestrowanymi w innym państwie członkowskim bądź też podatnikami spoza Wspólnoty, warunki i tryb zwrotu na rzecz tych podmiotów podatku od towarów i usług zapłaconego w cenie przy ich nabyciu określa powołane uprzednio rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy przedmiotowego rozporządzenia nie posługują się pojęciem podatnika dla określenia podmiotu, który może wystąpić o zwrot podatku, a kreują kategorię "podmiotu uprawnionego". Podkreślić należy ponadto, iż do podstawowych warunków, które podmiot uprawniony musi spełnić dla odzyskania podatku jest brak statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce oraz niedokonywanie na terytorium Polski sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług (jeden z wyznaczników statusu podatnika w ujęciu materialno-prawnym). Z powyższego wynika zatem, że aby uzyskać zwrot podatku na podstawie przepisów ww. rozporządzenia podmiot uprawniony nie może posiadać znamion podatnika VAT w Polsce ani w ujęciu formalno-prawnym, ani też w ujęciu materialno-prawnym.

W świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż dokonana interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług, pomimo, że zbieżna częściowo z interpretacją pełnomocnika Strony, nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Z przedstawionego bowiem w przedmiotowym wniosku i uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 2007 r. stanu faktycznego wynika, iż spółka przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny w Polsce (podatnik w ujęciu formalnym) nie wykonywała na terytorium Polski działalności gospodarczej w zakresie pozwalającym ją uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej aktywność gospodarcza na terytorium Polski ograniczała się jedynie do zakupu usług od polskich przedsiębiorców, które to zakupy czyniły ją podmiotem uprawnionym (w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom) do odzyskania podatku zapłaconego w cenie nabywanych usług. Co więcej Strona zainicjowała wszczęcie postępowania w sprawie odzyskania tego podatku, jednakże na skutek nie spełnienia określonych w przepisach rozporządzenia przesłanek formalnych (tj. uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku) nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy i zwrot podatku w tym trybie okazał się niemożliwy. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Strona wyczerpała możliwość dochodzenia zwrotu podatku zawartego w cenie zakupów dokonanych w okresie październik - grudzień 2004 r.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji słusznie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe właśnie z uwagi na różnorodność i wzajemne wyłączanie się regulacji dotyczących trybów dochodzenia zwrotu podatku przez podmioty uprawnione na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia oraz podatników podatku VAT czynnych. Zarzut niewskazania w zaskarżonym postanowieniu przepisu prawnego zabraniającego spółce ubiegania się o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego zwrot na podstawie innych przepisów okaże się niemożliwy, jest zasadny (w istocie Naczelnik Urzędu Skarbowego przepisu takiego nie wskazał), jednakże nie powoduje to konieczności uchylenia albo zmiany tego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby pomimo, że przepis ten nie został expresis verbis wskazany w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, rozwiązanie takie istnieje i wyraża się właśnie w treści i konstrukcji tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE, zatytułowanego "Odliczenia" (analogiczne uregulowanie znajdowało się w omówionym uprzednio art. 17 Szóstej Dyrektywy).

Ponadto, jak słusznie podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu, zróżnicowanie systemów dochodzenia odliczenia (zwrotu) podatku nie stanowi pogwałcenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż wynika z przepisów prawa wspólnotowego, wyrażających tę zasadę.

Powołane przez Stronę we wniosku oraz powtórzone w uzasadnieniu zażalenia stanowisko innych organów podatkowych oraz sądu administracyjnego nie uzasadnia prawidłowości stanowiska spółki. Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, jak również wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennego stanu faktycznego i związanej z nim interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi dokonanymi przed rejestracją przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego, które to zakupy miały charakter inwestycji przygotowawczych do działalności gospodarczej prowadzonej następnie jako podatnik. Opisując stan faktyczny, którego dotyczy zapytanie, Strona wskazała zaś, że chce ona wykazać w deklaracji VAT-7, złożonej po rejestracji, zakupy dokonane przed zarejestrowaniem. We wniosku nie ma zaś odniesienia do warunków określonych w art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług (jednym z nich jest konieczność rejestracji).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji terminu wydania interpretacji, poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, Dyrektor Izby uznaje ten zarzut za bezzasadny w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga bowiem, iż w wyr. z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż o zachowaniu trzymiesięcznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) lub czteromiesięcznego (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej) terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 cytowanej ustawy wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia. Konkluzja ta jest efektem przeprowadzonej przez Sąd bardzo wnikliwej analizy zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak też poglądów doktryny prawa podatkowego w kwestii wzajemnych relacji pomiędzy pojęciami "wydanie postanowienia" i "doręczenie postanowienia".

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.