1401/PH-II/4407/14-49/07/MZ/PV-II - Czy podatnik ma prawo dla sprzedaży eksportowej zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0%?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 sierpnia 2007 r. F. S.A., z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-226/07/SZL w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka w miesiącu lipcu 2006 r. sprzedała towary klientowi szwajcarskiemu i wyeksportowała je do Szwajcarii według warunków dostawy EXW Warszawa (Incoterms 2000). Spedycja, transport i odprawa celna towarów zlecona została krajowej osobie prawnej (spedytorowi) na koszt klienta szwajcarskiego. Na granicy niemiecko - szwajcarskiej kierowca samochodu transportującego towar odebrał w dniu 31 lipca 2006 r. kartę 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez niemiecki urząd celny stosowaną pieczęcią i datą, że towar opuścił terytorium UE. Z dokumentu tego jak informuje Strona wynikała tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Przy odprawie celnej importowej w szwajcarskim urzędzie celnym odebrano następnie kierowcy przedmiotowy dokument, celem przesłania go do polskiego urzędu celnego w Warszawie. Dalszy los tego dokumentu jest Spółce niewiadomy.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że ma prawo dla przedstawionej powyżej sprzedaży eksportowej zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0%. Zdaniem Strony warunek otrzymania dokumentu celnego lub jego kopii został spełniony w dniu 31 lipca 2006 r.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-226/07/SZL Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 8 lit. a i b, art. 41 ust. 6 i ust. 11, art. 112 ustawy o podatku VAT oraz art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż warunkiem do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów stanowić będzie nie tylko otrzymanie ale i posiadanie potwierdzonej stosowną pieczęcią niemieckiego urzędu celnego karty Nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego SAD.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie z powodu jego niezgodności z porządkiem prawnym w zakresie podatku od towarów i usług, zwracając się o uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Jak uzasadnia Spółka spełniła pierwszy z warunków do zastosowania stawki 0%, wskazanych przez Naczelnika Urzędu. Kartę 3 dokumentu SAD otrzymał bowiem w dniu 31 lipca 2006 r. kierowca transportujący towar. Drugi z warunków, tzn. posiadanie tej karty, Spółka nie jest w stanie wypełnić z przyczyn od niej niezależnych. Dokument ten został bowiem odebrany kierowcy przez szwajcarski urząd celny. W celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia wywozu towarów Strona wystąpiła do niemieckiego urzędu celnego właściwego dla danego przejścia granicznego ze stosownym wnioskiem. Niemiecki urząd celny pismem z dnia 1 marca 2007 r. odmówił potwierdzenia argumentując, iż dodatkowe potwierdzenie wywozu w uwierzytelnionej formie kopii dokumentu wywozowego Nr 1 jest niemożliwe, ponieważ na stanowiskach granicznych nie ma obowiązku zatrzymywania trzeciej strony dokumentu wywozowego. Nie wiadomo również przez które przejście graniczne nastąpił wywóz. Jak wskazał niemiecki urząd celny, jako dowód faktycznego wyjazdu do Szwajcarii Spółka winna okazywać zaświadczenie wydane przez Spedytora lub dokument celny wjazdu do Szwajcarii. W odpowiedzi Strona ponownie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie wywozu i zwróciła się o przekazanie sprawy do urzędu wyższej instancji. Kolejna odmowa niemieckiego urzędu celnego potwierdzenia wywozu z dnia 20 lipca 2007 r. argumentowana była tym, iż egzemplarz 3 jednolitej dokumentacji zwracany jest eksporterowi przy wywozie z UE i poświadczany przez adnotację przy fizycznym wywozie towaru tylko wtedy, gdy wnioskowano o to poprzez zaznaczenie w polu 44 meldunku wywozowego lub w inny sposób bezpośrednio przy wywozie. Zwrot po fakcie lub potwierdzenie wywozu po jego wykonaniu nie jest zaś możliwe, ponieważ urzędy celne nie mają obowiązku przechowywać egzemplarzy 3 oraz nie mają żadnych innych dokumentów, które mogłyby udowodnić wywóz.

Dodatkowo Strona informuje, iż od lipca 2007 r. jest w posiadaniu oryginalnego dokumentu odprawy celnej importowej towaru po stronie szwajcarskiej, który otrzymała od szwajcarskiego urzędu celnego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Strona podała, iż spedycja, transport i odprawa celna zlecone zostały krajowemu spedytorowi ale na koszt szwajcarskiego nabywcy towarów, według warunków dostawy EXW Warszawa (Incoterms 2000). W tym miejscu warto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnić, iż zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" INCOTERMS 2000 powyższa reguła oznacza, iż sprzedawca oddaje towar do dyspozycji kupującego w oznaczonym punkcie wydania (np. we własnym magazynie) natomiast nabywca organizuje transport i ponosi wszelkie koszty z tym związane. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, gdy wywóz towarów dokonywany jest w imieniu nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju, który na gruncie ustawy o podatku VAT, zgodnie z powołaną wyżej definicją, obok eksportu bezpośredniego uznawany jest za eksport towarów.

Obecnie obowiązująca ustawa o podatku VAT, podobnie jak ustawa z 1993 r., przewiduje zastosowanie względem eksportu towarów, zarówno bezpośredniego jak i pośredniego, stawki 0%. W przypadku obydwu rodzajów eksportu - dla zastosowania stawki 0% - konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie umożliwia zastosowanie stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

W przypadku realizowania tzw. eksportu pośredniego, zgodnie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku VAT będzie on opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. Podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie.

W sprawie stanowiącej przedmiot wniosku Spółka wskazuje, iż oryginał karty Nr 3 dokumentu SAD otrzymał w dniu 31 lipca 2006 r. kierowca transportujący towar. Dokument ten niejako potwierdzony stosowną pieczęcią niemieckiego urzędu celnego, został kierowcy odebrany przez szwajcarski urząd celny celem przesłania do polskiego urzędu celnego w Warszawie co nie nastąpiło a dalsze losy tego dokumentu są nieznane Spółce. W przedmiotowej sprawie nie istnieje spór dotyczący formy dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zarówno bowiem Strona we wniosku jak i Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu wskazują na kartę Nr 3 dokumentu SAD. Zauważyć należy również, że w praktyce w zasadzie nie ma możliwości legalnego wywozu towarów bez potwierdzania tego faktu na formularzu SAD. Ponadto Spółka we wniosku nie wymienia żadnych innych dokumentów, które mogłyby taką funkcję spełniać.

W powołanym wyżej przepisie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku VAT, określającym warunek zastosowania w eksporcie pośrednim preferencyjnej stawki podatku 0%, ustawodawca posłużył się pojęciem "posiada". W odróżnieniu od art. 41 ust. 6 ww. ustawy, odnoszącym się do eksportu bezpośredniego, w którym użyto zwrotu "otrzymał". Oba użyte przez ustawodawcę pojęcia "posiadać" i "otrzymać", o znaczeniu znacznie zbliżonym, nie zostały jednak zdefiniowane ani w przepisach ustawy, ani też w innych przepisach prawa, stąd przy wyjaśnianiu ich znaczenia należy odwołać się do języka potocznego. Słowo posiadać oznacza zatem bycie właścicielem czegoś, dysponowanie czymś czy bycie w coś wyposażonym. Posiadanie jest instytucją prawa rzeczowego oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Patrząc na posiadanie z pozaprawnego punktu widzenia jest ono więc pojęciem oznaczającym władzę osoby nad rzeczą. Przesłankami do stwierdzenia stanu posiadania są zaś:

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia na uwagę i powołanie zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 173/99, w którym stwierdzono, iż: "Wobec posługiwania się przez ustawodawcę (...) pojęciem »otrzymania«, brak podstaw do przyjęcia, że pojęcie to odpowiada znaczeniowo sformalizowanemu doręczeniu. Pojęcie »otrzymania« nie jest przy tym zdefiniowane ani w przepisach ustawy, ani też w innych przepisach prawa, stąd odwołać się należy do języka potocznego, gdzie słowo »otrzymać« oznacza »dostać coś«, bez stawiania dodatkowych wymogów. Otrzymaniem dokumentu przez stronę jest więc każda sytuacja, gdy strona ma z dokumentem fizyczny kontakt umożliwiający jej zapoznanie się z jego treścią". Otrzymaniem jest w istocie "dostanie czegoś", jednakże "dostanie" przedmiotu o charakterze materialnym (a takim jest niewątpliwie dokument), zakłada objęcie w posiadanie tego czegoś. Stąd też uznać należy, że z otrzymaniem dokumentu musi łączyć się wejście w jego posiadanie. Niekoniecznie jednak posiadacz dokumentu musi go dzierżyć (dysponować jego substratem materialnym w danej chwili). Skuteczne wejście w posiadanie i oddanie dokumentu innemu podmiotowi z zamiarem dalszego jego posiadania nie pozbawia podatnika posiadania dokumentu. Nie ma bowiem powodów, dla których nie należałoby względem dokumentu, będącego przecież rzeczą, stosować cywilistycznej konstrukcji posiadania.

Powołany wyrok wskazuje na jedną ważną dla rozpatrywanej kwestii sprawę, a mianowicie na "fizyczny" kontakt z dokumentem umożliwiający zapoznanie z jego treścią. Przy stanie faktycznym jaki został opisany we wniosku Strona nie tylko nie była w posiadaniu kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów, przed złożeniem deklaracji podatkowej, za okres rozliczeniowym w którym dokonała dostawy tych towarów, ale nie posiadała fizycznie tego dokumentu czy jego kopii w ogóle. W fizycznym posiadaniu tego dokumentu, umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią był bowiem wyłącznie kierowca Spedytora.

Odnosząc się zaś do kwestii niezależnych od Spółki przyczyn z jakich nie posiada kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znajduje w tym argumentów do zmiany zaskarżonego postanowienia. Dla organów podatkowych, działających na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, wypełnieniem warunku do zastosowania w eksporcie pośrednim stawki podatku 0% jest posiadanie kopii tego dokumentu. Ustawodawca zaś nie przewidział, żadnych wyjątków i zastrzeżeń od powyższej zasady.

Umieszczona zaś w zażaleniu informacja o posiadaniu przez Stronę od lipca 2007 r. oryginalnego dokumentu odprawy celnej importowej towaru po stronie szwajcarskiej, nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, jako nie mieszcząca się w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie którego następuje ocena prawna stanowiska pytającego.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.