1401/PH-II/4407/14-48/07/MZ/PV-II - Czy podatnik postępuje prawidłowo, wystawiając za zakupione materiały, które wyjechały na terytorium Niemiec, fakturę VAT WDT ze stawką 0%?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 pkt 22, art. 13 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 9 ust. 1 pkt 3-5, § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16 lipca 2007 r. (data stempla pocztowego 16 sierpnia 2007 r.) N. GmbH z siedzibą w Niemczech, na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 7 sierpnia 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/489/TCH w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika Panią M., wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek ten został następnie, na wezwanie organu podatkowego z dnia 5 lipca 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/452/TCH, uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienia stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka, zarejestrowana jako polski podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje na terytorium Unii Europejskiej, w tym Polski, zakupów materiałów. Materiały te przekazywane są polskiemu kontrahentowi Spółki w celu wykonania na nich prac. Kontrahent ten przerabia materiały i gotowe wyroby wysyła do siedziby Spółki na terytorium Niemiec a na fakturze za wykonane usługi umieszcza niemiecki numer identyfikacji podatkowej Spółki dla celów podatku od wartości dodanej. Towary przemieszczane z terytorium Polski będą służyć czynnościom opodatkowanym na terytorium Niemiec. Kontrahent Spółki do wysyłanych wyrobów gotowych wystawia dokument CMR i list przewozowy, zawierający specyfikację sztuk ładunku oraz zapis mówiący, iż w skład wywożonych wyrobów gotowych wchodzą materiały zakupione przez Spółkę. Dodatkowo dołączana jest specyfikacja tych materiałów, które wyjechały w danej partii wyrobów gotowych. Po zakończeniu miesiąca Spółka otrzymuje od polskiego kontrahenta kopie potwierdzeń wywozu oraz odbioru wyrobów gotowych na terenie Niemiec. Stanowi to dla Spółki podstawę do wystawienia zbiorczej, miesięcznej faktury VAT WDT ze stawką 0% na materiały, które wyjechały na terytorium Niemiec w postaci wyrobu gotowego. Do faktury tej dołączana jest specyfikacja wszystkich wywiezionych w danym miesiącu materiałów oraz kopie potwierdzeń wywozu będących w posiadaniu polskiego kontrahenta, fizycznie dokonującego wywozu wyrobów gotowych, w skład których wchodzą materiały.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

Zdaniem Spółki odpowiedzi na oba wyżej postawione pytania powinny być twierdzące.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/489/TCH Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, rozpatrując jednocześnie oba zapytania, uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Odnosząc się do pierwszej z kwestii organ pierwszej instancji stwierdził, że przemieszczenie każdej partii towarów stanowi odrębną czynność, zatem sprzedaż ta nie nosi charakteru ciągłego. Za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, można zaliczyć jedynie świadczenie niektórych rodzajów usług, które dokonywane jest stale w pewnym okresie (np. usługi najmu), a nie stanowiące odrębne czynności dostawy towarów. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu, Spółka może wystawić zbiorczą fakturę, dokumentującą kilka czynności ale w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, tj. dostarczenia go do siedziby Spółki w Niemczech. Warunek ten nie jest jednak w opisywanym stanie faktycznym spełniony, ze względu na wystawianie jednej faktury na miesiąc i czekanie z tą czynnością do dnia otrzymania określonych dokumentów od kontrahenta. Spółka, zdaniem organu pierwszej instancji, postępuje również nieprawidłowo wystawiając fakturę na materiały a nie na wyroby gotowe, które faktycznie podlegają przemieszczeniu.

W zakresie drugiej z kwestii Naczelnik Urzędu stwierdził, iż zasadniczo opisane we wniosku dokumenty mogłyby potwierdzić wywóz towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich do nabywcy w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a zatem mogłyby stanowić dowody wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Niemniej jednak dokumenty te dotyczą nabytych przez Spółkę materiałów, z których wytworzony został wyrób gotowy, podczas gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są wyroby gotowe. Tym samym posiadane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają faktu, iż do miejsca przeznaczenia dostarczony został towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy lecz potwierdzają dostarczenie innych towarów. Brak potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z towarami będącymi przedmiotem przewozu, uniemożliwia, zdaniem Naczelnika Urzędu, uznanie posiadanych przez Spółkę dokumentów za dowody określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Na przedmiotowe postanowienie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika Panią A., złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę poprzez ustalenie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretacje jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 42, art. 106 ust. 1 ww. ustawy oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Strona podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W ocenie Spółki dokumenty będące w jej posiadaniu, czyli faktura potwierdzająca dokonane czynności, list przewozowy CMR oraz dodatkowy list przewozowy stanowią dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Polski i pozwalają na zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak zauważa Pełnomocnik Strony organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dokumentacja podstawowa, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, będąca w posiadaniu Spółki, nie potwierdza wprost faktu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Jednakże Naczelnik Urzędu nie odniósł się do możliwości przedłożenia dokumentacji dodatkowej, o której mowa w ust. 11 ww. przepisu. Spółka prowadzi szczegółową dokumentację zdarzeń gospodarczych dotyczących zapasów, materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w posiadaniu Spółki i podwykonawców. Na podstawie danych zawartych w liście przewozowym CMR, dotyczących ilości produktów gotowych wywiezionych poza terytorium Polski oraz danych zawartych w ewidencji magazynowej prowadzonej za pomocą systemu informatycznego INFOR można, zdaniem Pełnomocnika Strony, wygenerować w każdym czasie dane dotyczące ilości materiałów zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Oznacza to, iż można ustalić dokładnie jakie materiały i w jakiej ilości były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pomimo zatem braku tożsamości towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z towarami będącymi przedmiotem przewozu, dokumenty dodatkowe wskazują jakie towary faktycznie były przedmiotem WDT.

Zdaniem Pełnomocnika Strony za błędne należy uznać również stanowisko organu pierwszej instancji, iż dostawa opisana we wniosku nie stanowi sprzedaży o charakterze ciągłym. Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług ani w przepisach do niej wykonawczych. Jak jednak wskazuje doktryna świadczenia okresowe definiowane są jako świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na całość z góry określoną co do wielkości. Przykładem tego rodzaju świadczeń są periodyczne dostawy. Przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć świadczenia polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, na przykład dostawy towarów. Uwzględniając powyższą argumentację, zdaniem Pełnomocnika Spółki, opisane we wniosku transakcje należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, dokumentowaną fakturą wystawianą raz w miesiącu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny dokonanego przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcia zarysowania wymagają pewne aspekty techniczne i proceduralne odnoszące się do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te udzielane są, zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek podatników w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik i dokonać jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. W kontekście powyższego nie na miejscu jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dodatkowych dokumentów w postaci, np. ewidencji magazynowej prowadzonej za pomocą systemu informatycznego INFOR, na podstawie których można stwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z towarami będącymi przedmiotem przewozu. Dokumenty te jako nie wymienione w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego nie mogły być przez Naczelnika Urzędu uwzględniane przy wydawaniu postanowienia. Co więcej w punkcie 2 lit. d) wezwania z dnia 5 lipca 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/452/TCH Naczelnik Urzędu zobowiązał Stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez podanie informacji, "czy Spółka posiada także inne dokumenty (poza opisanymi we wniosku) potwierdzające bezpośrednio lub pośrednio, że wyroby gotowe zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do Spółki na terytorium Niemiec". Strona na powyższe wezwanie nie uzupełniła stanu faktycznego w zakresie w jakim pojawił się w zażaleniu. Ponieważ jak wspomniano powyżej podstawą do wyrażonej przez Naczelnika Urzędu opinii jest stan faktyczny opisany w sposób wyczerpujący we wniosku, zatem również na etapie zażalenia organ odwoławczy opiera się wyłącznie na informacjach umieszczonych we wniosku. Zażalenie nie może w tym zakresie uzupełniać stanu faktycznego, gdyż pojawiające się w ten sposób dane nieznane były organowi pierwszej instancji, który nie miał obowiązku ani nawet prawa do samodzielnego gromadzenia czy uzupełniania stanu faktycznego.

Powyższa uwaga ma jednak jak wspomniano charakter techniczny, gdyż nawet uwzględnienie istnienia dodatkowej dokumentacji w formie opisywanej w zażaleniu nie wpływa na prawidłowość dokonanej przez Naczelnika Urzędu oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Poddane pod ocenę prawną organu podatkowego zagadnienie składało się z dwóch części wzajemnie ze sobą powiązanych. Pierwsza dotyczyła prawidłowości wystawianej przez Spółkę faktury, druga zaś dokumentów mających stanowić dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Łącznikiem zaś była kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której dotyczą obie części.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się, zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W kolejnym ustępie powołanego przepisu wymienione zostały zaś przypadki przemieszczenia towarów, które nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka kupuje jako polski podatnik podatku VAT materiały, które przekazuje kontrahentowi polskiemu w celu wykonania z nich wyrobów gotowych. Gotowe wyroby przewożone są na terytorium Niemiec do siedziby Spółki. Towary przemieszczane z terytorium Polski do Niemiec będą służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę na terytorium Niemiec, gdzie Spółka również jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tak opisany stan faktyczny wskazuje, iż zachodzą przesłanki do uznania przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem:

Ze względu jednak na fakt, iż przemieszczeniu podlegają wyroby gotowe i to właśnie wyroby te mają służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Niemiec, są one przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Błędnie zatem przyjmuje Strona, iż to pierwotnie zakupione materiały, z których wytworzone zostały wyroby gotowe, podlegają wewnątrzwspólnotowej dostawie. Nieścisłość ta jest powodem dalszego błędnego postępowania Spółki a tym samym uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która jak ustalono powyżej miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem art. 106 ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o podatku VAT. Pod pojęciem sprzedaży, zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ww. ustawy należy rozumieć również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi oraz jednostkę miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaj wykonywanych usług. Wystawiana przez Stronę faktura VAT WDT jest wobec powyższego błędna, gdyż zawiera informacje o materiałach a nie o przemieszczanych wyrobach gotowych. Przedmiotowa faktura ma dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tej jak wskazano powyżej podlegają gotowe wyroby a nie materiały, z których zostały wytworzone.

Odnośnie poprawności wystawiania faktury raz w miesiącu, dokumentującej przemieszczenie wszystkich towarów jakie w danym okresie nastąpiło to stwierdzić należy, iż rozważania te muszą mieć charakter teoretyczny, gdyż faktura wystawiana przez Spółkę jest błędna już ze względów opisanych powyżej, tj. niezgodności wykazanych na niej towarów z towarami, których przemieszczenie ma dokumentować. Niemniej jednak zauważyć należy, iż zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze wyłącznie dzień i miesiąc sprzedaży, fakturę wystawia się, zgodnie z § 13 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W przywołanych przepisach rozporządzenia ograniczono możliwość określenia daty sprzedaży poprzez podawanie jedynie miesiąca i r. do przypadków sprzedaży o charakterze ciągłym, nie definiując jednakże tego pojęcia. W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży, wobec braku odniesienia w przepisach podatkowych należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. I tak, dla uznania świadczenia, za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż za sprzedaż o charakterze ciągłym można uznać jedynie świadczenie niektórych rodzajów usług, które dokonywane jest stale w pewnym okresie (np. usługi najmu). Sprzedażą o charakterze ciągłym może być po spełnieniu określonych powyżej warunków, również dostawa towarów. Jednocześnie rację ma jednak organ pierwszej instancji, iż za sprzedaż o charakterze ciągłym nie można uznać całkowicie odrębne od siebie dostawy towarów. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwala jednak, zdaniem organu odwoławczego, na jednoznaczne zakwalifikowanie wykonywanych czynności przemieszczania towarów do sprzedaży o charakterze ciągłym. Brak bowiem jakichkolwiek informacji, iż przedmiotowe czynności tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, który jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Drugie z rozpatrywanych zagadnień dotyczyło przedstawionych przez Stronę dokumentów, mających potwierdzać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Zgodnie z ust. 11 ww. artykułu w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Zgodnie z przywoływanymi powyżej przepisami, podatnik jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy jest w posiadaniu dowodów potwierdzających jednoznacznie wywóz towarów poza terytorium Polski, w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Brak takiej dokumentacji skutkuje utratą możliwości zastosowania stawki preferencyjnej i obowiązkiem opodatkowania dostawy towarów według stawek obowiązujących przy dostawach krajowych. Istotą przywoływanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. Wskazać należy, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1-2, ze względu na ich ustaloną przepisami prawa formę, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów.

Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa przyjmuje zatem swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w zasadzie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. Na pewne odstępstwa w tym zakresie pozwala jednak przepis ust. 11. Jeżeli bowiem dowody wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zatem jedynie ewentualne braki dokumentacji określonej w art. 42 ust. 3, mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11. Przepis stanowi bowiem o sytuacji, w której dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania dostawy. Jeśli nie potwierdzają one jednoznacznie, to tak faktycznie muszą one występować, zaś podatnik ma możliwość ich przedstawienia. Ponadto przepis ust. 3 in fine, określając odstępstwa od jego stosowania, odsyła tylko do ust. 4 i 5, a nie również do ust. 11 ("z zastrzeżeniem ust. 11"). Także wykładnia celowościowa wskazuje na słuszność tego kierunku interpretacji. Funkcją powołanych przepisów jest bowiem zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie niemających w ogóle miejsca czy też dokonanych jako krajowe.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że dokumenty, o których mowa w ust. 3, powinny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów - będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy - do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pod tym sformułowaniem należy rozumieć przede wszystkim wymóg, aby wszystkie te dokumenty dotyczyły jednej i tej samej dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje formy dokumentów, które mają potwierdzać dostawę towarów do kontrahenta unijnego. Niewątpliwie jednak mają one mieć rangę dowodów, których treść (nie forma) potwierdzają fakt dokonania dostawy. Muszą więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zatem, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do innego państwa członkowskiego.

Przedstawione przez Spółkę we wniosku i uzupełnieniu z dnia 11 lipca 2007 r. dokumenty jeżeli chodzi o formę wypełniają wymagania stawiane przez art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Spółka znajduje się bowiem w posiadaniu zarówno dokumentu przewozowego (listu przewozowego CMR), faktury jak i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Niemniej jednak ze względu na błędne uznanie, iż wewnątrzwspólnotowej dostawie podlega przemieszczenie materiałów, podczas gdy rzeczywistemu przemieszczeniu podlegają wyroby gotowe, wytworzone z tych materiałów, dowody opisywane przez Stronę nie odnoszą się do tych towarów które podlegają przemieszczeniu z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Dotyczy to w szczególności faktury, która jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, błędnie wystawiana jest na materiały a nie wyroby gotowe.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.