1401/PH-II/4407/14-3/07/MZ/PV-II - Miejsce świadczenia przy transakcjach łańcuchowych.

"(...) Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

(...) Rozstrzygając (...) kwestię opodatkowania dostawy towarów stwierdzić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określają miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa. Miejscem dostawy towarów jest zatem w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Poza powołaną wyżej generalną zasadą, zapisaną w art. 22 ust. 1 pkt 1, ustawa wprowadza również dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka czy transport, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów kluczowe znaczenie ma ich transport lub wysyłka. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT).

Ustawa w przypadku transakcji łańcuchowych nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (pośrednik), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie podmiotu. Wówczas, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów, chyba że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będziemy mieli do czynienia z dostawą poprzedzającą transport. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie przypadek ten nie zachodzi, gdyż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka wyraźnie wskazuje, iż towary transportowane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy w Polsce na warunkach dostawy CIP (Polska). Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" INCOTERMS 2000 powyższa reguła oznacza, iż sprzedający organizuje transport i ponosi jego koszty do określonego miejsca przeznaczenia, a ponadto przejmuje obowiązek ubezpieczenia towaru na rzecz kupującego. Zdaniem Dyrektora Izby reguły Incoterms, chociaż określają rozkład ryzyk oraz kosztów transportu, to stanowią przez to formę umowy dokonywanej przez Strony transakcji określającej warunki transportu. Zatem jeżeli warunki transportu poprzez przyjęcie jednej z reguł Incoterms zostaną przez strony ustalone, to drugi w kolejności podmiot w łańcuchu, w przedmiotowym przypadku Spółka, nie ma podstaw do udowadniania, iż transport ten należy przyporządkować dostawie dokonanej właśnie przez niego. Tym bardziej, iż w przepisie art. 22 ust. 2 mowa jest o sytuacji gdy towary transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy. W przedmiotowej sprawie, jako element stanu faktycznego Strona wskazała, iż towary transportuje pierwszy sprzedawca, tj. podmiot holenderski. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie towar nie jest transportowany przez nabywcę, który następnie dokonuje jego dostawy, czyli przez Spółkę, ale przez pierwszy w łańcuchu podmiot holenderski, zatem to dostawie dokonanej przez niego na rzecz Strony należy ten transport przypisać. Dostawę zaś dokonywaną przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów - podatnika z Polski - jako dostawę następującą po transporcie towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu tych towarów. Zakończenie transportu towarów następuje w przedmiotowej sprawie w polskim składzie celnym, który jak wskazano powyżej uznawany jest za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...)"