1401/PH-II/4407/14-21/07/MZ - Opodatkowanie podatkiem VAT kary umownej.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 marca 2007 r. (data wpływu 23 marca 2007 r.) Spółki z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-795/06/SAPI w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2006 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Spółka, jako operator sieci ruchomej, w której następuje zakończenie połączenia, ma wynikający z art. 37 ustawy z 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.), obowiązek ogłaszania Informacji o warunkach dostępu telekomunikacyjnego. W jej treści Spółka zawarła informację o sankcji z tytułu naruszenia postanowień umowy. W przypadku gdy Operator (tj. firma telekomunikacyjna, która nawiązała współpracę ze Spółką) przesyła przez dany punkt styku sieci ruch telekomunikacyjny inicjowany w innym Obszarze Tranzytowym Spółki (obszar geograficzny kraju zawierający strefy numeracyjne zgodne z Planem Numeracji Krajowej) niż Obszar Tranzytowy, w którym znajduje się Punkt Styku Sieci Stron umowy lub/i przesyła ruch telekomunikacyjny pochodzący z zagranicy, kierowany do Punktów Styku Sieci innych niż wyznaczone przez Spółkę, w wielkości większej niż limit takiego ruchu określony w umowie, oraz pomimo wezwania Spółki nie zaczyna właściwie kierować ruchu lub nie uruchamia kolejnego punktu styku sieci do obsługi takiego ruchu, to Spółce będzie przysługiwać kara umowna ustalona jako iloczyn minut połączeń przychodzących z sieci Operatora i określonej stawki za minutę. Przy czym, jak podkreśla Spółka, samo przekroczenie limitu wielkości ruchu nie daje jej uprawnienia do naliczenia kary umownej. Dopiero brak działań ze strony operatora zmierzających do właściwego kierowania ruchu telekomunikacyjnego lub uruchomienia kolejnego punktu styku sieci skutkuje powstaniem po stronie Spółki uprawnienia do naliczenia kary umownej lub nieprzyjęcia "nadmiarowego" ruchu.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż otrzymanie opisanej kary umownej nie mieści się w zakresie opodatkowania określonym w art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym Spółka w przypadku otrzymania takiej kary nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Jak uzasadnia swoje stanowisko Strona, ustawa o VAT nie reguluje bezpośrednio kwestii kar umownych. W związku z tym rozstrzygnięcie, czy zapłata kary umownej rodzi powstanie obowiązku w VAT, wymaga rozważenia, czy tego typu czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jedyną kategorią, do której ewentualnie można by próbować zaliczyć czynność dokonania zapłaty kary umownej, jest zdaniem Spółki, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie obejmuje pieniędzy, zatem nie mogą być one kwalifikowane jako towar. W konsekwencji obciążenia kontrahenta karą umowną nie można uznać za dostawę towarów, tj. czynność opodatkowaną VAT. W zakresie świadczenia usług, aby do niego doszło, koniecznie jest istnienie świadczenia, oraz odpłatności za to świadczenie. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata kary umownej nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Intencją wprowadzenia kary umownej było zapobieżenie przeciążeniom punktu styku sieci Spółki przez nadmierny ruch prowadzony przez ten punkt styku sieci lub/oraz konieczność tranzytowania takiego nadmiernego ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy Obszarami Tranzytowymi Spółki. Przekroczenie określonej granicy przepustowości sieci telekomunikacyjnej powoduje niekorzystne konsekwencje, np. pogorszenie jakości świadczonych usług poprzez zrywanie połączeń, zawieszenie urządzeń. Tym samym oczywisty jest, zdaniem Spółki, cel wprowadzenia kary umownej, czyli dyscyplinowanie kontrahentów do otwierania kolejnych punktów styku po przekroczeniu umownego limitu wielkości przesyłanego ruchu poprzez otwarte już punkty styku sieci lub/i właściwego kierowania ruchu telekomunikacyjnego. Operatorzy telekomunikacyjni mają bowiem wybór: ponoszą nakłady na otwarcie kolejnych punktów styku i właściwie kierują ruch telekomunikacyjny albo płacą karę umowną. Dlatego też, zdaniem Spółki, otrzymanie kary umownej nie jest czynnością opodatkowaną VAT, bowiem naliczanie kary umownej z tytułu nienależytego wywiązania się z umowy jest swego rodzaju odszkodowaniem. Nie jest również kwotą należną z tytułu sprzedaży usług. Na poparcie swojego stanowisko Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych: postanowienie z dnia 18 kwietnia 2006 r. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/NUR2/443-35/7/06/AK, postanowienie z dnia 18 marca 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie Nr PP/443-21/05, postanowienie z dnia 2 sierpnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów Nr 1438/443/186-78/2006/AO oraz postanowienie z dnia 9 marca 2006 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach Nr OG/005/40/PP2/443/10/06.

Dodatkowo w piśmie z dnia 20 lutego 2007 r. Spółka wyjaśnia, iż zawiera umowy na obsługę ruchu telekomunikacyjnego z innymi operatorami telekomunikacyjnymi, w których zdefiniowane są stawki za minutę połączenia kierowanego do danego punktu styku sieci. Jednocześnie operatorzy uzgadniają wielkość ruchu kierowanego do danego punktu styku sieci, uwzględniając jego parametry techniczne i przepustowość. Jeśli wartość ruchu kierowanego do danego punktu styku przekroczy uzgodnione normy, to operator kierujący jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia również za wartość ponadnormatywnego ruchu. Właściciel danego punktu styku sieci wzywa operatora kierującego ruch do zaprzestania powyższych działań. Jeśli wezwanie nie będzie skuteczne, właściciel ma prawo naliczyć karę umowną ustaloną jako iloczyn wartości ruchu powyżej limitu i stawkę za minutę połączenia ustaloną w umowie z operatorem obok uprzednio pobranego wynagrodzenia.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-795/06/SAPI Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, iż aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie lub karę umowną, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Naczelnik Urzędu wskazuje, iż zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku samo przekroczenie limitu ruchu nie uprawnia Spółki do naliczenia kary umownej, zaś Spółka prócz naliczania kar umownych może również odmówić przyjęcia "nadmiarowego" ruchu. Za ruch "nadmiarowy" Operator musi zapłacić Spółce tak jak za ruch mieszczący się w ustalonym limicie, przy czym Spółka nadal dysponuje możliwością naliczenia kary umownej. Organ pierwszej instancji zauważa też, iż jeżeli Spółka nie przyjmie ruchu "nadmiarowego", to nie będzie mogła naliczyć kary umownej, gdyż jej wysokość zależy od ilości przesłanego ruchu telekomunikacyjnego. Jeżeli natomiast go przyjmie, to Operator zyskuje korzyść, polegającą na możliwości przesyłania większego ruchu telekomunikacyjnego w związku z wypłaceniem kary umownej (która w tym przypadku będzie wynagrodzeniem w podwójnej wysokości). W przypadku okresowych, incydentalnych natężeń ruchu telekomunikacyjnego Operator płacąc za przesyłanie tego ruchu w podwójnej wysokości uzyskuje korzyść, gdyż nie musi podejmować działań zmierzających do uruchomienia kolejnego punktu styku sieci. Powyższe oznacza, zdaniem Naczelnika Urzędu, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Tym samym kara umowna wypłacona na rzecz Spółki przez Operatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu jej otrzymania.

Na przedmiotowe postanowienie Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych, tj. art. 5 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację. Zdaniem Spółki, zapłata kary umownej nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem a Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu jej otrzymania. Kara umowna jest sankcją za naruszenie postanowień umowy. Uzasadniając powyższe stanowisko Strona podnosi analogiczne jak we wniosku argumenty. Odnosząc się zaś do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Strona wskazuje, iż sam fakt świadomego bądź nieświadomego dopuszczenia do powstania szkody nie jest czynnikiem decydującym o uznaniu danej czynności za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem. W przypadku kar umownych występuje tylko "wynagrodzenie", brak jest natomiast "świadczenia". Zgodnie z wykształconą linią orzecznictwa ETS, za świadczenie usług za wynagrodzeniem postrzegane mogą być wyłącznie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. W przypadku kar umownych czy odszkodowania płatności nie wiążą się bezpośrednio z żadną czynnością dokonywaną przez drugą stronę. Zdanie wyrażone w postanowieniu stwierdzające, iż (...) w przypadku okresowych, incydentalnych natężeń ruchu telekomunikacyjnego Operator płacąc za przesyłanie tego ruchu w podwójnej wysokości uzyskuje korzyść, gdyż nie musi podejmować działań zmierzających do uruchomienia kolejnego punktu styku" nie przesądza, w opinii Strony, o obowiązku opodatkowania kary umownej podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem. W związku z powyższym organ podatkowy powinien w tym miejscu odpowiedzieć na pytanie na czym polega w tym konkretnym wypadku świadczenie Spółki. Nie można twierdzić, że Operator za wniesieniem kary umownej "nabywa" prawo do przesyłania nadmiarowego ruchu. Polkomtel negatywnie ocenia fakt kierowania nadmiarowego ruchu przez punkt styku sieci i aby skutecznie do tego zniechęcać partnerów gwarantuje sobie prawo "ukarania" ich karą umowną. Spółka nie widzi bezpośredniego związku z zapłatą kary umownej potraktowanej przez organ podatkowy jako wynagrodzenie, a konkretnymi czynnościami przez Spółkę wykonanymi. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest więc zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z formą zadośćuczynienia. W przypadku kar umownych, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Na zakończenie Spółka jeszcze raz zauważa, iż w sytuacji, gdy kontrahent, pomimo zapisów umownych dokona przekroczenia limitu wielkości ruchu, to jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za ten ponadnormatywny ruch. Gdyby Spółka w takiej sytuacji nie pobierała należnego wynagrodzenia, naliczając jedynie karę umowną to wówczas karata stanowiłaby wynagrodzenie za świadczoną usługę i należałoby ją opodatkować podatkiem VAT i potraktować jako obrót.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W celu rozstrzygnięcia sporu zaistniałego na tle złożonego przez Stronę wniosku z dnia 22 grudnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącego kwestii objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej niezbędne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie charakteru prawnego tej czynności. Najlepiej posłuży do tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. III CZP 61/03, której sedno sprowadza się do następujących tez:

Kara umowna została uregulowana w przepisach art. 483-484 k.c. W art. 483 § 1 k.c. stwierdzono expressis verbis, że karę umowną "można zastrzec w umowie". Kara umowna może obejmować niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (w rozumieniu przepisów art. 471 k.c.), wynikającego także z innego źródła niż umowa, jeżeli została zastrzeżona na podstawie odpowiedniego porozumienia stron stosunku obligacyjnego. Postanowienia zawierające kary umowne zastrzega się najczęściej w treści umowy kreującej stosunek obligacyjny. Nierzadko zastrzega się je np. w treści umowy przedwstępnej (art. 389-390 k.c.) w celu zapewnienia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z przedmiotowego punktu widzenia, kara umowna ogranicza się tylko do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (art. 483 § 1 k.c.). Kategorię "zobowiązania niepieniężnego" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono z pewnością zobowiązania niepieniężne, przewidujące świadczenia o charakterze majątkowym, np. polegające na zawarciu umowy przyrzeczonej, art. 389-390 k.c., oraz niemajątkowym, np. powstrzymanie się od podejmowania określonej działalności, w tym - konkurencyjnej. W praktyce kontraktowej można zaobserwować zastrzeganie kar umownych także na wypadek skorzystania przez jednego z kontrahentów z uprawnienia kształtującego, np. wypowiedzenia umowy lub odstąpienia od niej, przy czym jako jedną z przesłanek dochodzenia kary przewiduje się niekiedy wyrządzenie określonej szkody. Dominuje również przekonanie, że kara umowna nie może odnosić się do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań pieniężnych.

Przesłanką powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę kary umownej może być każda postać niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika, zastrzeżenie kary umownej może odnosić się jednak tylko do określonych, zindywidualizowanych postaci niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. O zakresie zastosowania kary umownej rozstrzyga w każdym razie treść dokonanego przez strony zastrzeżenia. Może być ono przedmiotem wykładni oświadczenia woli stron (art. 65 § 2 k.c.).

Kara umowna może mieć zarówno na celu samo skłonienie dłużnika do spełnienia swego zobowiązania pod groźbą sankcji w razie niewykonania zobowiązania, jak i występować jako klauzula zawierająca oszacowanie szkody, jaką wyrządziłby dłużnik w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (odszkodowanie zryczałtowane).

W wyroku z dnia 14 maja 2002 r., V CKN 357/00 (nie publ.), stwierdzono ogólnie, że zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika określonej w art. 471 k.c. i od wymienionego w tym przepisie odszkodowania kara umowna różni się tylko tym, że przysługuje - jak to wynika z art. 484 § 1 k.c. - bez względu na wysokość szkody.

W literaturze trafnie eksponuje się zasadniczy cel zastrzeżenia kary umownej z punktu widzenia łączącego strony stosunku obligacyjnego. Zwrócono nie bez racji uwagę, że gdyby wierzyciel nie miał być zwolniony z obowiązku udowodnienia wysokości poniesionej szkody, podważony zostałby w ogóle sens określenia kary umownej, zmierzający w istocie do uproszczenia postępowania dowodowego i przyspieszania uzyskania odszkodowania w wyniku wykazania przez wierzyciela, że dłużnik nie wykonał lub nienależycie wykonał zobowiązanie. Prowadziłoby to do ograniczenia, a nawet degradacji roli kary umownej w obrocie prawnym, z pewnością nie zamierzonej przez ustawodawcę.

Rozpowszechniona w literaturze i orzecznictwie myśl, że kara umowna (odszkodowanie umowne) jest tzw. surogatem odszkodowania, nie oznacza bynajmniej tego, iż kara umowna ma "zastąpić" jedynie odszkodowanie w związku z powstającą po stronie wierzyciela szkodą majątkową. Sformułowanie "surogat odszkodowania" należy rozumieć w tym sensie, że strony przy zawarciu umowy określają z góry wysokość należnego wierzycielowi odszkodowania na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika i odszkodowanie (kara umowna) kompensuje wszystkie negatywne dla wierzyciela konsekwencje wynikające ze stanu naruszenia zobowiązania. Niekiedy operuje się w tej sytuacji pojęciem tzw. szkody ogólnej, innej niż zindywidualizowana szkoda majątkowa wierzyciela.

Przepis art. 483 k.c. nie ogranicza zakresu zobowiązań niepieniężnych, w odniesieniu do których można skutecznie zastrzec karę umowną. Karą umowną mogą zatem zostać objęte zobowiązania niepieniężne o charakterze niemajątkowym, których niewykonanie lub nienależyte wykonanie nie powoduje w ogóle powstania szkody majątkowej. Brak możliwości podniesienia przez dłużnika zarzutu peremptoryjnego w postaci niewystąpienia szkody nie oznacza, że strony zastrzegły inną klauzulę umowną niż przewidziana w art. 483-484 k.c.

Konkludując, zgodnie z art. 483 k.c., kara umowna jest formą odszkodowania, ma czynić zadość szkodzie powstałej u wierzyciela, przy czym nawet niewystąpienie szkody nie zwalnia dłużnika z obowiązku zapłaty kary umownej. Zastosowanie kary umownej wiązać należy zaś z zaistnieniem następujących zdarzeń:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wobec prawidłowo poczynionego przez Stronę i nie kwestionowanego przez Naczelnika Urzędu, wyłączenia z rozważań dostawy towarów, jako nie dotyczącego przedmiotowego stanu faktycznego, meritum sprawy dotyczy świadczenia usług. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. W rozumieniu ww. przepisów pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie, bowiem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słowniki języka polskiego definiują czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", zaś "świadczenie" to - według nich - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. W świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku, a przede wszystkim wobec powszechności opodatkowania, jak również dalszych przepisów ustawy, wykładnia taka jest jednak nieuprawniona. W szczególności potwierdza to zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pojęcie świadczenia, stanowiącego istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. By zaistniałe świadczenie uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest występowanie odpłatności za to świadczenie.

Wskazać należy również na jeszcze jedną istotną cechę usługi jako takiej, ważną zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przy rozpatrywanej sprawie. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, nawet potencjalną. Świadczenie będzie usługą tylko w sytuacji gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Powyższa kwestia ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Ważne jest również, iż podmiot, który płaci za dane świadczenie musi być w sposób wyraźnie widoczny jego beneficjentem.

W świetle powyższego wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie tym samym nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. Zatem dopóki kara umowna nosi cechy odszkodowania i nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie nie można mówić o czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przekładając powyższe rozważania natury merytorycznej na rzeczywisty stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zastrzeżone w umowie dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Polkomtel S.A. mimo, że nazwane przez Stronę karą umowną, cech kary umownej, o których mowa w art. 486 k.c. nie posiada. Operator, który jest zobowiązany do jego uiszczenia jest dłużnikiem, którego świadczenie główne z umowy ma charakter wyłącznie świadczenia pieniężnego. W związku z powyższym dodatkowe świadczenie obciążające dłużnika jest formą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Polkomtel S.A., które pełni funkcję świadczenia pieniężnego o charakterze gwarancyjnym, ma ono też cechy periodyczności, nie jest natomiast karą umowną. W konsekwencji występująca w przedmiotowej sprawie sytuacja nosi wszelkie znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stosunku zaś do powoływanych przez Stronę postanowień organów podatkowych stanowiących pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zostały one wydane w konkretnych stanach faktycznych i wiążą organy podatkowe wyłącznie w tych indywidualnych sprawach podatników. Tym bardziej, iż jak sama wskazała Strona we wniosku i zażaleniu kwestia kar umownych nie jest uregulowana bezpośrednio w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem, pomijając nawet charakter postępowań w zakresie udzielania pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, każda ze spraw, której przedmiotem są kary umowne winna być rozpatrywana odrębnie z uwzględnieniem istniejącego stanu faktycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.