1401/PH-II/4407/14-185/06/MZ/PV-II - Aport a odliczenie VAT.

"(...) W ramach Spółki funkcjonuje Biuro Marketingu i Sprzedaży w Warszawie, będące oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Oddział ten w ramach restrukturyzacji działalności zostanie wniesiony aportem do innej spółki z grupy w zamian za nowo wyemitowane udziały. W skład aktywów oddziału wchodzą między innymi zapasy towarów, które nabyte były w celu prowadzenia działalności opodatkowanej. Faktury za zakupione towary wystawione zostały na Spółkę i ona dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wnikającego. Po wniesieniu Oddziału aportem, zapasy towarów staną się własnością spółki z grupy i w części przypadków przychody związane z ich wykorzystaniem powstaną w tej spółce. Oznacza to, iż w tych przypadkach towary nabyte jako zapasy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu przez Stronę, ale przez podmiot do którego wniesiony zostanie Oddział aportem. W skład aktywów Oddziału wchodzą również środki trwałe w budowie. Faktury z tytułu nabycia towarów i usług koniecznych do wytworzenia lub nabycia środków trwałych wystawione zostały na Spółkę, która odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur. Po wniesieniu Oddziału aportem, środki trwałe w budowie staną się własnością spółki z grupy, która po zakończeniu inwestycji, przyjmie je do używania i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przed datą dokonania aportu. Niektóre z faktur Strona otrzyma jednak po dacie aportu Oddziału. Wydatki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodu w Spółce lub w podmiocie, do którego zostanie wniesiony aportem Oddział, w zależności od tego u którego z podmiotów będzie występować przychód związany z poniesieniem przedmiotowych kosztów. Spółka wypłaca kontrahentom zaliczki na poczet sprzedaży towarów lub wykonania usług. Zaliczkobiorcy wystawiają faktury VAT potwierdzające otrzymanie zaliczek. Spółka odlicza podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Wypłacone kwoty nie są zaliczane przez Stronę do kosztów uzyskania przychodu. Dostawa towarów lub świadczenie usług wykonane będzie w późniejszych okresach rozliczeniowych i może nastąpić po dacie aportu. W konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdyż świadczenie zaliczkobiorcy wykonane będzie na rzecz podmiotu, do którego Oddział zostanie wniesiony aportem. Przy powyższym stanie faktycznym Strona wniosła o potwierdzenie, iż w każdym z opisanych przypadków ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bez względu na to iż niekiedy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654) podmiotem uprawnionym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka, do której wniesiony zostanie aport.

(...) Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych czy niepodlegających w ogóle podatkowi. W świetle wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1, istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. (...)

W tym kontekście, a także wobec podnoszonej przez Stronę jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług wynikającej z VI Dyrektywy - zasady neutralności - niezbędne jest powołanie orzeczenia ETS w sprawie C-4/94 (...). Orzeczenie to wskazuje bowiem na niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia podatku naliczonego bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Choć, zauważyć należy, iż pewne elementy stanu faktycznego, w którym to orzeczenie zapadło, a stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie są zbieżne, to jednak główna konkluzja, którą to orzeczenie wskazuje, jest uniwersalna. Związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost, niebudzący wątpliwości.

(...) Oceniając przedmiotową sytuację pod kątem owego związku, należy stwierdzić, iż związek ten nie nosi wskazanego wyżej bezdyskusyjnego i bezspornego charakteru. Chociaż nabycie towarów i usług dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, niemniej jednak towary te jako część aktywów Oddziału zostały później wniesione aportem do innej spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku VAT, uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie zaś z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) ww. czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w powoływanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w rezultacie zrealizowany. Odnosi się to również do wydatków na środki trwałe w budowie, które nie zostały przed wniesieniem ich aportem do innej spółki przyjęte do używania, a także zaliczek zapłaconych na przyszły zakup towarów i usług. Wszystkie te wydatki nigdy nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki, a finalnie z czynnością zwolnioną w postaci aportu. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatki nie ma znaczenia, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, założenie poczynione przez Spółkę przy zakupie tych towarów i usługi o hipotetycznym przeznaczeniu ich do wykorzystania przy działalności opodatkowanej. Związane jest to z faktem, że w systemie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności, tj. opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Powyższa regulacja nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpiła dostawa zwolniona, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Prawidłowość opisanego wyżej postępowania potwierdzona została w piśmie Ministra Finansów z dnia 27.03.2007 r., nr PT5-033-13/EK/2006/ AP-7828/7789, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

(...) Odnosząc się końcowo do wielokrotnie podnoszonej w przez Stronę zasady neutralności podatku od towarów i usług, która zostanie naruszona ze względu na poniesienie przez Spółkę ekonomicznego ciężaru tego podatku wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, uregulowane art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynika również z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić. W przedmiotowej sytuacji gdy nabywane towary i usługi finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym wskazywana przez Stronę zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia. (...)"