1401/PH-II/4407/14-177/06/MJ/PV-II - Wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niezaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 14a § 1,2 i 5, art. 207 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r., znak 1472/RPP1/443-684/06/IZA, uznające za nieprawidłowe stanowisko ww. spółki zgłoszone we wniosku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego -

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - postanawia

Z przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego wynika, że spółka T. GmbH jest spółką prawa niemieckiego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy dostawy systemów komputerowych. Dostawa systemów komputerowych jest dokonywana spoza terytorium Polski i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. W Polsce Spółka posiada oddział zarejestrowany na podstawie art. 85 ustawy z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Oddział na chwilę obecną reprezentuje Spółkę w Polsce w zakresie jej działalności dotyczącej systemów komputerowych, nie dokonuje jednak sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka nabywa na terenie Polski usługi i towary, które dotyczą nie tylko działalności w zakresie systemów komputerowych lecz również tych rodzajów jej działalności, w zakresie których Spółka nie jest reprezentowana przez Oddział w Polsce. Wnioskodawca stwierdził, iż zakupy dotyczące działalności prowadzonej przez Oddział są księgowane i uwzględniane w polskich rozliczeniach Oddziału w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt uzyskania przychodów. Zakupy związane z pozostałymi rodzajami działalności nie są uwzględniane w polskich rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, są jednak uwzględniane jako koszt podatkowy dla celów rozliczeń Spółki w podatku dochodowym w Niemczech. W związku z tak przedstawionym stanem faktyczny

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy spółka zagraniczna i jej Oddział w Polsce są jednym i tym samym podatnikiem VAT w Polsce. Oddział spółki zagranicznej stanowi formę, w jakiej przedsiębiorca zagraniczny może prowadzić działalność na terenie Polski. W dalszym ciągu jest to jednak działalność przedsiębiorcy zagranicznego, to on jest podmiotem prowadzącym działalność na terenie kraju. Ponieważ Oddział nie jest odrębnym od Spółki podatnikiem VAT, oceniając prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy wziąć pod uwagę nie tylko związek zakupów dokonywanych przez Oddział z jego sprzedażą, dającą prawo do odliczenia, lecz także ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonywaną przez całą Spółkę. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli towary te i usługi dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług przez tego podatnika poza terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez tego podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zatem w deklaracji VAT-7 składanej przez Oddział, spółka jest uprawniona do wykazywania i odliczenia podatku naliczonego od zakupów, także w przypadku gdy zakupy te są związane ze sprzedażą spółki, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ze względu na fakt, iż polskie przepisy VAT przewidują dla tej sprzedaży inne miejsce opodatkowania. Zakupy dokonywane przez Spółkę w Polsce związane są z dostawami towarów i świadczeniem usług, które byłyby opodatkowane VAT w Polsce i dawałyby prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski. Spełniony jest zatem warunek z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka może odliczyć całość podatku naliczonego od dokonywanych przez siebie w Polsce zakupów w deklaracji VAT-7 składanej przez Oddział w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w deklaracji Oddziału również w sytuacji, gdy poniesione koszty nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu Oddziału w Polsce dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w Polsce mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem definicję kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie mają do nich zastosowania wyłączenia wymienione w art. 16 ww. ustawy. Zdaniem Podatnika posłużenie się przez ustawodawcę hipotetycznym sformułowaniem "mogłyby" oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, niezależnie od faktycznego zakwalifikowania wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu branych pod uwagę, przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przeciwna argumentacja prowadziłaby do wniosku, że żadna ze spółek zagranicznych, zarejestrowanych jedynie dla celów VAT nie ma prawa do odliczenia polskiego podatku naliczonego. Fakt nieuwzględnienia ww. kosztów w wyliczeniu dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł przychodów nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Zatem nieuwzględnienie niektórych kosztów przy obliczaniu dochodu w Polsce nie wynika z faktu, że koszty nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem wyłączenie prawa do odliczenia VAT z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Wyłączenie to odnosi się bowiem do wydatków, które nie mogłyby być w żadnych okolicznościach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie obejmuje natomiast wydatków, które będąc kosztami uzyskania przychodu, nie są uwzględniane przy obliczaniu dochodu do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zauważa również, że w przypadku kwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyżej wymienionych zakupów w deklaracjach składanych w Polsce przez Oddział, Spółka zostałaby pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Nie może bowiem wystąpić o zwrot zapłaconego podatku VAT w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Oddział jest bowiem zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Warunkiem zaś ubiegania się o zwrot VAT w trybie przewidzianym we wspomnianym rozporządzeniu jest brak rejestracji na cele podatku VAT w Polsce.

W odrębnym postanowieniu Naczelnik Urzędu uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w części dotyczącej pytania Nr 1.

W odniesieniu zaś do pytania 2 i 3 postanowieniem z dnia 8 listopada 2006 r. (będącym przedmiotem niniejszego postępowania) Naczelnik uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Negatywną przesłanką dokonania odliczenia jest sytuacja określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten nie dotyczy przypadków wskazanych w art. 88 ust. 3 pkt 1-8 ustawy o VAT. Zatem skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług uzależnione jest m.in. od tego czy podatek naliczony mógłby być odliczony, gdyby te czynności dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług, poza terytorium kraju, były wykonywane poza terytorium kraju. Po drugie poniesione wydatki powinny móc stanowić dla Podatnika koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy pozostaje spełniony, natomiast wątpliwości budzi przepis art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu przy wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 nie można się ograniczać do abstrakcyjnego modelu działalności gospodarczej, w którym badaniu podlegałoby tylko to czy dane wydatki mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnika przede wszystkim należy ocenić, czy dane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy danym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, zatem czy w konkretnej sytuacji materialnoprawnej dany wydatek może (powinien) być uwzględniony w rozliczeniu dokonywanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ocenie możliwości zastosowania ww. przepisu nie można uwzględniać formy i sposobu wykonywania działalności. W przedmiotowej sprawie Spółka w ramach prowadzonej działalności podejmuje szereg działań, w tym tylko w zakresie dostaw systemów komputerowych reprezentowana jest przez Oddział. Zakupy dotyczące działalności prowadzonej przez Oddział uwzględniane są w polskich rozliczeniach Oddziału w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast zakupy związane z pozostałymi trzema rodzajami działalności nie są uwzględniane w polskich rozliczeniach Oddziału, są jednak rozliczane jako koszt podatkowy dla celów rozliczeń Spółki w podatku dochodowym w Niemczech. Oznacza to, że przy takiej polityce prowadzenia działalności nie wszystkie wydatki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że dochód Spółki w tym zakresie w ogóle nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. W związku z powyższym jedynie w sytuacji, w której spełnione zostaną ww. przesłanki, w zakresie w jakim dane wydatki stanowią dla Oddziału koszty uzyskania przychodu (podlegają wykazaniu we właściwym rozliczeniu Oddziału dokonywanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podmiot zagraniczny działający w formie zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług oddziału nabędzie prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z dostawą towarów i świadczeniem usług poza terytorium kraju. Jednocześnie Oddział powinien być w posiadaniu dokumentów świadczących, iż poniesione wydatki dotyczą transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej poza terytorium RP.

W dniu 20 listopada 2006 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i wniosła o zmianę postanowienia w części i potwierdzenia prawidłowości stanowiska sformułowanego w tym zakresie przez Spółkę we wniosku z dnia 11 maja 2006 r. Spółka nie zgadza z tezą Organu zaprezentowaną powyżej uważając, że stanowisko organu także rażąco narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz regulacje unijne dotyczące VAT.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji Oddziału również wówczas, gdy poniesione koszty nie są uwzględnione przy ustaleniu dochodu Oddziału w Polsce dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasada neutralności podatku dla podatników stanowi fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług. Konsekwencją tej zasady jest możliwość odzyskania zapłaconego podatku na podstawie zasad zawartych w VI, VIII lub XIII Dyrektywie. Przedmiotowe regulacje tworzą system, w którym ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku ma charakter wyjątkowy. Spółka stwierdza, iż polskie regulacje dotyczące zagadnień zawartych w wyżej wymienionych Dyrektywach to ustawa o podatku VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Konsekwentnie podatnik powinien mieć prawo do odzyskania podatku m.in. albo na podstawie przepisów zawartych bezpośrednio w ustawie o VAT albo na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wszelkie odstępstwa muszą mieć charakter wyjątkowy i pozostawać w zgodzie ze wspomnianymi powyżej dyrektywami unijnymi. Możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego stanowi prawo podatnika, a nie jego przywilej. Zdaniem Spółki, gdyby uznać, iż stanowisko Organu jest prawidłowe to Spółka w ogóle nie miałaby możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rozważane zakupy. Prawa takiego nie miałaby ani na podstawie ustawy o VAT (zgodnie ze stanowiskiem organu) ani na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT gdyż, zgodnie z brzmieniem jego przepisów podmiot zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, nie ma prawa wystąpić o zwrot zapłaconego podatku. Takie ograniczenie stanowiłoby, w opinii Spółki, rażące naruszenie regulacji wspólnotowych i zasady neutralności podatku VAT.

Uznanie stanowiska organu za prawidłowe oznaczałoby, iż żaden podatnik z siedzibą za granicą, zarejestrowany wyłącznie na potrzeby VAT w Polsce, jednocześnie nie posiadający oddziału na terytorium kraju, ze względu na fakt, iż nie wykazywałby kosztów podatkowych dla celów CIT w Polsce, nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki należy dokonać takiej interpretacji art. 88 ustawy o VAT, która nie będzie prowadziła do naruszenia zasady neutralności i pozostanie w zgodzie z dyrektywami unijnymi. Zwrot "mogłyby", którym posłużył się ustawodawca stanowi sformułowanie hipotetyczne. Zdanie Spółki decydujące dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego, jest określenie, czy poniesione wydatki mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, a nie faktyczne zakwalifikowanie wydatków do kosztów podatkowych branych pod uwagę przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Naczelnik natomiast stanął na stanowisku, iż przy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 nie można ograniczać się do badania czy dane wydatki mieszczą w definicji kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik uznał, iż dla określenia czy dany podmiot ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, należy ocenić, czy w konkretnej sytuacji materialnoprawnej dany wydatek może być uwzględniony w rozliczeniu dokonywanym na potrzeby podatku CIT. W związku z powyższym stwierdził, iż ze względu na fakt, że wydatki dotyczące zakupów związanych z rodzajami działalności nieprowadzonymi przez Oddział, nie są uwzględniane w polskich rozliczeniach Oddziału w zakresie CIT, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i konsekwentnie podatek naliczony dotyczący takich wydatków nie może podlegać odliczeniu. Zdaniem Spółki stanowisko Organu jest błędne, a przy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy się ograniczać do badania, czy generalnie dane wydatki mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, iż fakt, że wspomniane wydatki nie są uwzględniane w wyliczeniu dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, wynika jedynie z brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Na podstawie przywołanej regulacji przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Nie uwzględnienie rozważanych kosztów przy obliczaniu dochodu w Polsce, nie wynika z faktu, że koszty te nie mogłyby stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT. Wydatki te spełniają definicję kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z ww. przepisem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, rozważane koszty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, zatem wyłączenie prawa do odliczenia VAT nie znajduje zastosowania. Strona wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 26 września 2005 r., znak 1472/RPP1/443-523/2005/JJ, nie kwestionował prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Postanowienie to dotyczyło kwestii odliczenia podatku w związku z przekroczeniem limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując odmiennej niż Spółka, błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Organ naruszył przepisy prawa materialnego, co uzasadnia, zdanie Spółki, konieczność zmiany postanowienia przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozważeniu zarzutów zgłoszonych przez Wnioskodawcę oraz stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdza, iż zarzuty podniesione w zażaleniu Strony z dnia 20 listopada 2006 r. należy uznać za zasadne.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się z interpretacją przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, iż Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w deklaracji Oddziału również w sytuacji, gdy poniesione koszty nie są uwzględniane przy ustaleniu dochodu Oddziału w Polsce dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powołanego przepisu wynika, iż:- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwanego również prawem do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi,- prawo to przysługuje jedynie "w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Określając tą zasadę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających opodatkowaniu. System odliczeń przewidziany w ww. regulacjach ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku w całości jego działalności gospodarczej. W istocie podatek od towarów i usług z założenia jest podatkiem neutralnym i przenoszonym w obrocie gospodarczym i podatkowym, rozliczanym z budżetem Państwa, poprzez szereg zdarzeń gospodarczych, wartością końcową.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające podatnika do takiego odliczenia, wynikające z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. O możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ww. ustawy, są kosztami uzyskania przychodu, jeżeli pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy uznać, iż zapis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w którym użyte jest sformułowanie "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" odsyła do pewnego stanu hipotetycznego czy ujęcia modelowego. W piśmiennictwie dotyczącym powyższego przedmiotu wskazuje się, że wyłączenie dotyczy tylko tych wydatków, "które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatnik nie zaliczy danego wydatku do swoich kosztów uzyskania przychodu, mimo że mógłby to zrobić, wówczas omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania" (T. Michalik, Komentarz, s. 582). Powyższe wyłączenie nie dotyczy zatem tych wydatków, które w pewnym modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższych przepisów wyjaśnić należy, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile podatek naliczony nie jest związany z działalnością nie dającą prawa do odliczenia a we wniosku Strona nie wskazała, aby taka działalność była przez nią prowadzona.