1401/PH-II/4407/14-148/06/MZ/PV-II - Potwierdzenie odbioru faktury korygującej jako warunek zmniejszenia kwoty obrotu.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 8 i ust. 9 pkt 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z siedzibą w Warszawie na postanowienie z dnia 7 września 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-512/06/RAD Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. (data wpływu 8 czerwca 2006 r.) Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka, prowadząc działalność gospodarczą dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Spółkę zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się niekiedy sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót obniżają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające w wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego, wynika bezpośrednio z zapisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawo to w opinii Strony przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jak podnosi bowiem Spółka przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zostały wydane bez wymaganego upoważnienia ustawowego, w związku z czym naruszają art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Strony ww. przepis rozporządzenia niezgodny jest ponadto z przepisami VI Dyrektywy, które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny być pośrednio stosowane. Przepis ww. rozporządzenia przez swój formalizm stanowi naruszenie celów wyznaczonych w przepisach VI Dyrektywy tj. przestrzegania zasady neutralności i współmierności. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała orzecznictwo NSA, WSA oraz ETS.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-512/06/RAD Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołuje przedmiotowy przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzając jednocześnie, iż w sposób wyraźny określa on termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak tłumaczy organ pierwszej instancji celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Przepis ten, zdaniem Naczelnika Urzędu, choć nie znajduje swojego odpowiednika w VI Dyrektywie, jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony w tym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego. Odnosząc się zaś do kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP, Naczelnik Urzędu stwierdza, iż tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny.

Na przedmiotowe postanowienie Strona, pismem z dnia 18 września 2006 r., złożyła zażalenie, zarzucając mu:

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku podnosząc, iż argumentacja Naczelnika Urzędu przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu jest błędna, nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanowiska i nie może przesądzać o uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe. W szczególności Spółka wskazuje, iż organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do wymogu pośredniego stosowania VI Dyrektywy w sytuacji istnienia dwóch teoretycznie możliwych, rozbieżnych interpretacji przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie wykazując jednocześnie z jakich przyczyn taką argumentację należy odrzucić. W ten sposób, zdaniem Strony, postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 249 TWE, zgodnie z którym dyrektywy wiążą Państwa Członkowskie co do rezultatu. Takie podejście prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, jak również wykładni powołanego art. 11(A) ust. 3 VI Dyrektywy wykształconej w orzecznictwie ETS. W konsekwencji, dochodzi tu również do naruszenia art. 10 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty, w tym także ETS. Zdaniem Strony, aby uniknąć tego naruszenia, organ pierwszej instancji winien był zastosować pośrednio przepisy dyrektywy, poprzez przyjęcie prowspólnotowej wykładni ujętej w stanowisku Spółki.

Ponadto, zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu bezzasadnie uznał, że obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę stanowi jedynie wymóg formalny i nie odbiera prawa do obniżenia obrotu. W wielu bowiem sytuacjach taki mechanizm spowoduje faktyczne odebranie podatnikowi tego prawa, które w wyraźny sposób przyznaje mu art. 11(A) ust. 3 VI Dyrektywy. Przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia obrotu nawet w sytuacji, gdy w ogóle nie może zostać wystawiona faktura korygująca (orzeczenie ETS w sprawie Elida Gibbs). Ponadto, jak wskazuje Strona, w zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy (orzeczenie ETS C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III). Naczelnik Urzędu, powołując się na przepisy rozporządzenia, naruszające, jak wykazała Spółka, przepis VI Dyrektywy, naruszył jej zdaniem, przepis art. 249 TWE (dawny art. 189 TWE).

Ponadto, jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano, zapadłym na gruncie innej dyrektywy wspólnotowej, ale dotyczącym stosowania prawa wspólnotowego przez organy inne niż sądy: "Organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektywy Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne". W konsekwencji, organ skarbowy obowiązany był z urzędu zastosować przepis dyrektywy, na który powołał się Podatnik, w takiej interpretacji, jaką wywodzi z niego ETS. Zatem, organ pomijając tę część argumentacji Spółki, naruszył wskazaną zasadę.

W zakresie zaś stwierdzenia Naczelnika Urzędu, iż o niezgodności z Konstytucją przepisów prawa orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, Spółka nadmienia, iż wykazała, że sądy administracyjne uznawały przepis analogiczny do przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, za wydany z naruszeniem powołanych przepisów Konstytucji. Przyjmując go za podstawę zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji naruszył, zdaniem Spółki, zasadę wynikającą z art. 8 Konstytucji, a powtórzoną w art. 120 ustawy - Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którą winien był działać na podstawie i w granicach prawa.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak zdefiniowany obrót zmniejsza się, na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zapis ust. 4 wymienionego przepisu stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 17 ust. 6 rozporządzenia.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, iż w przypadkach, o których mowa art. 29 ust. 4 ww. ustawy następuje zmniejszenie obrotu, przy czym sytuacje te winne zostać udokumentowane fakturą korygującą. W przypadku zaś zmniejszania kwoty obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur następuje to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadza się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera prawa podatnika do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Wskazać należy, iż takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. W stosunku zaś do podnoszonej przez Stronę kwestii znacznego ograniczenia prawa do obniżenia kwoty obrotu w sytuacji konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ze względu na działania nabywcy przedłużające lub wręcz uniemożliwiające otrzymanie takiego potwierdzenia, organ odwoławczy zauważa, iż przepisy ww. rozporządzenia nie określają jaka ma być forma takiego potwierdzenia. Akceptowane przez ograny podatkowe będą zatem wszelkie formy potwierdzenia, z których wynika iż faktura korygująca dotarła do nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mówiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zatem wprowadzenie do obiegu faktury z wykazaną kwotą VAT powoduje, że podatek ten podlega zapłacie przez wystawcę faktury nawet wówczas, gdy nie byłby należny w świetle pozostałych przepisów podatkowych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 108 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższe przepisy znajdują pełne umocowanie w przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 21(1) (d) i są następstwem implementacji tego przepisu do ustawy krajowej.

A zatem przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. są tylko doprecyzowaniem zasady, która wprost wynika z wyżej powoływanego art. 108. Oznaczają bowiem, że podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu, aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej klientowi. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie VAT opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA z 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt SA/Wa 471/2005 dotyczy przepisów, które obecnie nie obowiązują, tj.: art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która została uchylona z dniem 1 maja 2004 r., § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), które utraciło moc z dniem 26 marca 2002 r., § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), które zostało uchylone z dniem 1 maja 2004 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa - organy podatkowe nie mogą (tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu, co zostało podkreślone również w uzasadnieniu ww. wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zatem uznać za zasadny zarzut Strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pominięcie bowiem zapisu przedmiotowego § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, byłoby ze strony Naczelnika Urzędu działaniem wykraczającym poza granice prawa.

W stosunku do zarzutu niekonstytucyjności § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest organem właściwym i uprawnionym do orzekania w tej kwestii, bowiem jak prawidłowo stwierdził Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu w sprawie zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i jego wyroki są dla organów podatkowych wiążące.

Nie można uznać także, iż przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, gdyż art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy mówi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego czy też częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku, gdy cena zostaje obniżona po tym, jak transakcja została wykonana, podstawa opodatkowania będzie stosownie obniżona na warunkach, które zostaną określone przez państwa członkowskie.

Natomiast odpowiadając na zarzut postawiony w zażaleniu, dotyczący wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy stwierdzić, iż zdaniem Dyrektora Izby nie jest on zasadny. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.

Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika to z treści art. 14b i 240 ww. ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy podkreślić, iż powoływane przez Stronę orzeczenia odbiegają w znaczący sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Na przykład w orzeczeniu C-317/94 Elida Gibbs Ltd mamy do czynienia ze szczególnym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych. Wysnuwanie z tego orzeczenia zbyt ogólnych wniosków w odniesieniu do faktur korygujących prowadzi do błędu. Dlatego też nietrafne jest przywoływanie tych wyroków w odniesieniu do wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W świetle powyższego Spółka w sytuacji wystawienia faktury korygującej jest zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.