1401/PH-II/4407/14-147/06/AS - Czy można uznać fakturę korygującą za wystawioną prawidłowo w przypadku wskazania niektórych elementów faktury korygowanej w załączniku do faktury korygującej stanowiącym jej integralną część?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 207, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), § 9 ust. 1, § 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-561/06/MALA w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - postanowił

Według stanu faktycznego opisanego we wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r. Spółka w związku z zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT (tj. stawki 7% zamiast stawki podstawowej 22%) w odniesieniu do jednego ze sprzedawanych towarów, wystawiła zbiorcze faktury korygujące do pierwotnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. Faktury korygujące wystawiono w taki sposób, że każda z nich odnosi się do faktur VAT wystawionych dla danego odbiorcy w ciągu jednego miesiąca kalendarzowego. Każda z wystawionych faktur korygujących posiada załącznik zawierający m.in. zestawienie faktur źródłowych, daty ich wystawienia oraz nazwę (symbol) towarów, w przypadku których zastosowano pierwotnie zaniżoną stawkę podatku VAT. W treści samej faktury korygującej znajduje się informacja wskazująca Nr załącznika, który precyzuje niektóre dane dotyczące dokonanej korekty. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę zawierają:

Zagadnienia o rozstrzygnięcie których zwraca się Spółka dotyczą prawidłowości wypełnienia zbiorczej faktury korygującej. Zdaniem Spółki poprawne jest m.in.:

W opinii Podatnika powyższe rozwiązania nie są sprzeczne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 września 20061 r., Nr 1472/RPP1/443-561/06/MALA, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części dotyczącej: możliwości wskazania niektórych elementów faktury korygowanej w załączniku do faktury korygującej, dopuszczalności oznaczenia faktury jako "faktura korygująca" w polu "uwagi", możliwości stosowania formatu numeracji faktur korygujących zbieżnego z formatem stosowanym dla faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży. W opinii organu I instancji dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 (a więc m.in. numery faktur źródłowych, daty ich wystawienia) powinny znajdować się w samej fakturze korygującej a nie w innym dokumencie do niej dołączonym tzw. załączniku. Z kolei odnośnie pola "uwagi" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jest ono dodatkowym elementem faktury w którym mogą być umieszczane dodatkowe informacje (wpisy) niebędące elementami, które obowiązkowo muszą wystąpić na fakturze - zapis "Korekta" czy też "Faktura korygująca" jest obowiązkowym elementem jaki musi posiadać faktura korygująca. Organ I instancji nie zgadza się również z Wnioskodawcą w kwestii numeracji faktur korygujących podkreślając, że format dla faktur korygujących nie może być zbieżny z formatem stosowanym dla faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży. Nie może bowiem dojść do sytuacji gdzie dwie różne faktury będą miały ten sam numer.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 18 września 2006 r. wnosząc o zmianę powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2006 r. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszanie: - przepisu § 17 ust. 2 pkt 2 lit. a) i b) w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez uznanie, iż dane zawarte w tych przepisach powinny się znajdować w samej fakturze korygującej a nie w dołączonym do faktury załączniku, - § 16 ust. 7 w związku z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest umieszczenie oznaczenia "Korekta" lub "Faktura korygująca" w dowolnym miejscu faktury korygującej, w tym w polu takiej faktury oznaczonym słowem "Uwagi", - § 17 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest oznaczenie faktur korygujących niepowtarzalnymi numerami pozwalającymi na ich wyodrębnienie, również w sytuacji gdy format numeracji jest zbieżny z formatem stosowanym dla faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży, - przepisu art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego, co stanowi brak pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do kwestii numeracji faktur korygujących. Spółka podkreśliła, że wystawione zbiorcze faktury korygujące wraz z załącznikiem zawierają wszystkie informacje wymagane przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wymienione rozporządzenie wymaga jedynie od podatników aby faktura korygująca zawierała sporne elementy, nie precyzując jednak w jakim miejscu faktury dane takie mają się znajdować lub znajdować się nie mogą. Dodatkowo zdaniem Strony załączniki stanowią integralną część dokumentu, zatem treści zamieszczone w załączniku mają taki sam charakter jak treści umieszczone w dokumencie, któremu taki załącznik towarzyszy. Strona podkreśliła również, że zastosowanie przyjętego przez nią systemu (formatu) wyklucza wystąpienie sytuacji, w której dwie różne faktury będą miały ten sam numer. Każda wystawiona przez Spółkę faktura oznaczona jest bowiem unikalnym, niepowtarzalnym numerem, czemu nie przeszkadza przyjęcie wspólnej numeracji dla wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur (faktur sprzedaży oraz faktur korygujących). W przedmiotowym zażaleniu Strona wskazuje również, że sporne w niniejszej sprawie elementy faktury korygującej, tj. kwestia załącznika, oznaczenia faktury oraz jej numeracji, mają wyłącznie charakter techniczny, który nie wpływa na uprawnienia podatnika wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe dokonują interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielania. Zatem organy podatkowe ograniczone są zakresem przedmiotowego pytania.

Należy również dodać, że wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Na wstępie należy podkreślić, że z istoty podatku od towarów i usług oraz zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, iż podstawą do wszelkich obniżeń podatku należnego może być wyłącznie faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowy opis elementów jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. artykułem faktura powinna zawierać co najmniej:

Należy podkreślić, że w ww. rozporządzaniu prawodawca nie określił wzoru faktury VAT, a jedynie szczegółowo wymienił elementy faktury VAT, wskazując między innymi na: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy, kwotę podatku, podpis sprzedawcy, podpis odbiorcy. Specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą bowiem nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury.

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, iż wadliwość faktury VAT winna być tego rodzaju, by wywierała, bądź realnie wywrzeć mogła, skutki w zakresie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w prawie podatkowym nie jest bowiem prawnie znacząca jakakolwiek wadliwość, lecz wyłącznie wadliwość podatkowa istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. W wyr. z dnia 26 kwietnia 1994 r. NSA stwierdził, iż jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego. W przedmiotowym zapytaniu Strony korekta faktury dotyczy zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT (tj. stawki 7% zamiast stawki podstawowej 22%) w odniesieniu do jednego ze sprzedawanych towarów. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. artykułu faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Z kolei w myśl ust. 3 ww. § 17 faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zatem w przypadkach, gdy zachodzi konieczność zmiany treści wystawionej faktury, w szczególności wykazanych danych liczbowych, stawki podatku i jednostki miary, czyli danych mających bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, wystawia się sformalizowany jedynie co do swej treści dokument zwany fakturą korygującą. Musi on zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA (§ 16 ust. 7 ww. rozporządzenia). Ponadto podkreślić należy, że Minister Finansów na mocy art. 106 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług został upoważniony do określenia wzorów faktur występujących w systemie tego podatku dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Do chwili obecnej Minister Finansów nie skorzystał z tej delegacji, co oznacza, iż nie ma urzędowych wzorów wspomnianych dokumentów w tym również wzoru faktury korygującej. Podatnicy mogą zatem określać te wzory samodzielnie, co stwarza podatnikom możliwości dostosowania prowadzonej dokumentacji do potrzeb wynikających z charakteru wykonywanej działalności, pod warunkiem jednak, że wystawione na podstawie tych wzorów dokumenty będą odpowiadać wymogom określonym w ww. ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Powyższe potwierdza dowolność wyboru miejsca, w którym Podatnik może umieścić słowo "korekta".

W związku z powyższym należy również podkreślić, że przepisy rozporządzenia nie zabraniają wystawiania jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku faktur wystawionych dla tego samego podatnika obejmującą faktury pierwotne dotyczące jednego miesiąca. Faktura zbiorcza musi jednak zawierać, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego, wszystkie dane określone w § 19 ww. rozporządzenia, dla każdej korygowanej faktury. Tak wystawiona faktura korygująca spełnia warunki określone w rozporządzeniu, czyli stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego. W powyższym przypadku, gdy Strona wystawia zbiorczą fakturę korygującą może dołączyć do niej, stanowiące jej integralną część załączniki zawierające specyfikację wszystkich korygowanych faktur pierwotnych., co do których zastosowano pierwotnie zaniżoną stawkę podatku VAT. Mając na uwadze powyższe należy również stwierdzić, iż z w/cyt. przepisów nie wynika ile stron winna zawierać faktura. Wymogi jakie powinna spełniać faktura VAT ustalone zostały dla całego dokumentu, a nie dla konkretnej strony. Zatem fakturę zawierającą co najmniej elementy określone w ww. przepisach należy uznać za wystawioną prawidłowo.

Podkreślić również należy, że zgodnie z przepisami rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać kolejny numer. Zatem zdaniem organu II instancji powyższe spełnione będzie również wówczas, gdy podatnik wystawiający faktury i faktury korygujące prowadzi dla nich wspólną, jednolitą numerację (posiadającej ten sam format) kolejno wystawianych faktur i faktur korygujących, pod warunkiem braku sytuacji gdy różne faktury miałyby ten sam numer. Przedmiotowa faktura korygująca, której dotyczy zapytanie Strony zawiera kolejny, unikalny numer, co zaznaczyła Spółka w przedmiotowym wniosku z dnia 5 czerwca 2006 r. Zatem podkreślić należy, że zbiorcza faktura korygująca opisana we wniosku Strony z dnia 5 czerwca 2006 r. wystawiona za dany miesiąc o ile zawiera wraz z załącznikami wszystkie elementy określone w przepisach prawa (§ 16 ust. 2 w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1-3 oraz § 16 ust. 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.) jest poprawna. Zatem nieuzasadnione byłoby kwestionowanie jej poprawności w przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące jej prawidłowe wystawienie.