1401/PH-II/4407/14-118/06/MZ - Czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, powinien przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uwzględniać w wartości sprzedaży ogółem, do wyliczenia proporcji, wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 17 września 2007 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1401/PH-II/4407/14-118/06/MZ Czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, powinien przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uwzględniać w wartości sprzedaży ogółem, do wyliczenia proporcji, wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, reprezentowanej przez pełnomocników, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r. nr 1472/RPP1/443-402/06/KS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

- odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka, poza podstawową działalnością, wykazywała również przychody z odsetek od pożyczek udzielonych w latach 2001 - 2004 podmiotom, których była - bezpośrednio lub pośrednio - większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Strona stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez X S.A. W tym przypadku były to również pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem bądź akcjonariuszem.

W związku z prowadzoną działalnością Strona ponosiła w latach 2000 - 2005 różnego rodzaju wydatki. W przypadku działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu przysługującymi Spółce wierzytelnościami z tytułu pożyczek były to ogólne koszty, np. koszty utrzymania biura, administracji, księgowości.

W kontekście powyższego stanu faktycznego, w odniesieniu do pożyczek udzielanych przez Spółkę na rzecz podmiotów zależnych, Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w okresach:

*

od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.

*

od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.

*

od 1 maja 2004 r.

Zdaniem Spółki opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z racji tego, iż nie są wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego nie są uwzględniane przy ustalaniu "wielkości sprzedaży ogółem". Ponadto, pomimo zmiany w brzmieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., do którego jest sformułowane odniesienie w przepisie art. 20 ust. 3, sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wielkości sprzedaży określonej w art. 20 ust. 3. Na gruncie zaś przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. opisane we wniosku czynności również nie podlegają, w opinii Spółki, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. nr 1472/RPP1/443-402/06/KS Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdza, iż w myśl przepisu art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Na poparcie powyższego organ pierwszej instancji powołuje się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05). Zdaniem Naczelnika Urzędu, z brzmienia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy wynika, iż do "wartości sprzedaży ogółem" wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, w tym: sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną od podatku, a także sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To samo dotyczy zmienionego brzmienia art. 20 ust. 1 ww. ustawy, obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stwierdza, iż transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. m.in. pożyczki) znajdują się w kategorii czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, dlatego też wartość takich transakcji winna znaleźć się w mianowniku, obliczanego na podstawie art. 90 ust. 2-6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, współczynnika proporcji.

Odpowiedzi w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług pożyczek udzielanych przez Stronę organ podatkowy pierwszej instancji objął odrębnymi postanowieniami.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając złożone zażalenie Spółka podnosi argumenty analogiczne jak we wniosku. W ocenie Spółki prawo odliczenia w całości podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wywodzić należy z brzmienia przepisów ustawy z 1993 r. oraz ustawy z 2004 r., co potwierdza przytoczone we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także poglądy doktryny prawa podatkowego. W ich świetle bezsporny pozostaje fakt, że w takich przypadkach podatnicy nie mają obowiązku rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, w kalkulacji której uwzględniana byłaby wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (przychodów odsetkowych Spółki). Jak wskazuje Strona przedstawioną w postanowieniu argumentację Naczelnik oparł między innymi na uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. I FPS 1/05, która nie została podjęta jednogłośnie, dotyczyła innego stanu faktycznego i prawnego, problem rozliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji poruszała posiłkowo i nie znajduje kontynuacji w późniejszym orzecznictwie tego sądu. Jak podnosi Strona, analizowana uchwała nie może być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu tego problemu, na co wskazał wprost sędzia NSA Juliusz Antosik w swoim zdaniu odrębnym do tej uchwały. Naczelnik pominął natomiast bogate orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych jak i ETS oraz dorobek doktryny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i wartości uwzględnianych przy wyliczeniu proporcji sprzedaży (np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. I FSK 87/05). W konsekwencji, w opinii Spółki, Naczelnik dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że do wartości sprzedaży ogółem lub - odpowiednio - całkowitego obrotu, o których mowa w tych przepisach, wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 6 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z 1993 r. o podatku VAT nie odnosiły się do odliczenia podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu. W szczególności sytuacji tej nie dotyczył obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku, który to obowiązek dotyczył wyłącznie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W konsekwencji wartość odsetek od pożyczek udzielanych przez Spółkę - wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT - nie powinna być uwzględniana dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, a podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu może być odliczony w całości, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z każdym z tych rodzajów sprzedaży. Potwierdza to zdaniem Strony bogate orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. FSK 100/2004 czy z dnia 9 maja 2003 r. sygn. I SA/Wr 3095/2000.

Powyższe ustalenia prawidłowe są również, zdaniem Spółki w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., w którym ulega zmianie art. 20 ust. 1 ustawy z 1993 r. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że znaczenie zmienionego art. 20 ust. 1 ustawy z 1993 r. sprowadzało się jedynie do ustanowienia nakazu ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi, nie zaś do wprowadzenia nakazu uwzględniania wartości tych czynności przy wyliczaniu proporcji na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy z 1993 r. Tym samym nie uległo zmianie rozumienie pojęcia sprzedaży ogółem szczególnie, iż nie zdefiniowane zostały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Technicznie zatem, według Spółki, nie było możliwe ujęcie ich w sprzedaży ogółem przy obliczaniu proporcji (analogiczny pogląd wyraził J. Zubrzycki w Leksykonie VAT 2001 str. 818-819 czy W. Modzelewski, Stanowisko Instytutu Studiów Podatkowych z dnia 25 marca 2001 r., Doradztwo Podatkowe, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, nr 3/2001, str. 5).

W stosunku do stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r. Strona również stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT pozostają poza zakresem regulacyjnym ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w stosunku do nich nie odnoszą się w szczególności przepisy związane z odliczeniem podatku naliczonego np. art. 90 ust. 1 do 3 ustawy z 2004 r. Jeżeli bowiem czynności nieopodatkowane nie wchodzą w zakres regulacji ustawy z 2004 r., to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że wpływają one zawężająco na możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem ich jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi. Potwierdza to, zdaniem Strony, brzmienie pierwotnego projektu ustawy z 2004 r., w którym znajdował się zapis stwierdzający, że w całkowitym obrocie powinna być uwzględniona wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy usunięcie ust. 7 art. 90 ustawy z 2004 r. nakazującego przy kalkulacji proporcji wliczać do wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, również wartość dotacji niepodlegających VAT. Spółka już w uzasadnieniu Wniosku kierowała uwagę Naczelnika na fakt usunięcia tego przepisu w toku prac parlamentarnych nad projektem ustawy, aby podkreślić świadomą rezygnację ustawodawcy z tej koncepcji. Potwierdzają to również wyroki ETS np. z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne S.A. Przeciwko Państwu Belgijskiemu, C-142/99 czy z dnia 27.09.2001 r. w sprawie Cibo Participations SA przeciwko Directeur regional des imputs du Nord-Pas-de-Calais, C-16/00 oraz w wyroku w sprawie między Sofitam S.A. i Ministre charge du Budget z 22 czerwca 1993 r., C-333/91. Spółka powołuje również inne orzeczenia ETS: z dnia 26 maja 2005 r., C-465/03, z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, z 22 lutego 2001 r., C-408/98. Z powoływanych wyroków wynika, zdaniem Spółki, iż ETS przychyla się do prawa odliczenia bez zastosowania proporcji podatku naliczonego związanego z działalnością nieopodatkowaną podatnika, jeśli wykazuje on związek, choćby pośredni, z jego działalnością opodatkowaną. Jak wskazywała Spółka we Wniosku skierowanym do Naczelnika, orzecznictwo ETS jest częścią wspólnotowego porządku prawnego, do którego przestrzegania Rzeczpospolita Polska zobowiązała się na mocy traktatu akcesyjnego do Wspólnot Europejskich. Konieczność stosowania orzecznictwa ETS przez organy administracji została potwierdzona między innymi w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej.

Podsumowując, Spółka podkreśla, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu nie odniósł się do argumentów wywodzących się bezpośrednio z brzmienia tych przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, ograniczając się do stwierdzenia, że do wartości sprzedaży ogółem lub - odpowiednio - całkowitego obrotu, o których mowa w tych przepisach, wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Nieodniesienie się do argumentów przedstawionych we Wniosku wskazuje, iż Naczelnik nie dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki w niniejszej sprawie, przez co naruszył art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Strona pismem z dnia 3 stycznia 2007 r. wnosi o włączenie do akt sprawy ekspertyzy prawnej autorstwa prof. dr hab. Ryszarda Mastalskiego z dnia 12 grudnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem winien przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uwzględniać w wartości sprzedaży ogółem, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Na wstępie rozstrzygania powyższej kwestii niezbędne będzie odniesienie się do problemu zaistniałego na tle udzielonej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie interpretacji, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawały podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ustalenie powyższego, chociaż nie stanowi głównego przedmiotu zaskarżonego postanowienia, jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie niezbędne, gdyż stanowi wyjście do dalszych rozważań. Kwestia ta była przedmiotem licznych komentarzy i orzeczeń NSA oraz SN, w których prezentowane były dwa zasadnicze stanowiska. Pierwsze z nich zakładało, iż podatek naliczony jest odliczamy tylko wówczas jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Teza ta znalazła odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 marca 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2910/94, z dnia 22 października 1997 r. sygn. akt SA/Ka 1255/97, z dnia 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97, z dnia 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1433/96, z dnia 21 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Rz 1635/97, z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1841/97, 2019/97, z dnia 25 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 1375/98, z dnia 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 575/98 oraz w wyroku SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/2000. Drugie stanowisko uznające możliwość takiego obniżenia oparte było na kryterium negatywnym, jakim był brak szczególnego przepisu zabraniającego expressis verbis odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/ Łd 1438/97 i 1439/97, z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 286/97, z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1290/97, z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 7776/98 oraz wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt III RN 77/98).

W punkcie wyjścia rozważań nad powyższym zagadnieniem przypomnieć należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe, bowiem podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w omawianej ustawie. Jeden z takich warunków, który musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług, wedle którego podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przytoczonej wyżej regulacji należy więc wyprowadzić wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast wnioskując a contrario stwierdzić należy, iż nie podlega odliczeniu podatek od zakupu towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Pogląd taki wyrażony został przez NSA w wyroku z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. I SA/Ka 960/97 (publ. Biuletyn Skarbowy 1999 r., nr 6, poz. 23).

Należy więc stwierdzić, że przepis art. 20 ust. 2 powołanej ustawy w sposób jednoznaczny wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, a przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 3751/01).

Powyższe stanowisko a także polemiczne stanowiska wokół znaczenia art. 20 ustawy z 1993 r. o VAT i podejmowane próby dokonania nowelizacji ustawy o VAT negującej możliwość dokonywania spornego odliczenia sprawiły, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym wykształciły się dwa sprzeczne poglądy. W myśl pierwszego z nich na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. istniała możliwość odliczania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących czynnością niepodlegającym opodatkowaniu, a zgodnie z poglądem drugim - możliwość taka była wyłączona. Argumentacja prezentowana przez strony niniejszego postępowania wpisuje się w ten trwający kilka lat spór interpretacyjny. Od dnia 31 października 2001 r. ustawodawca już wyraźnie opowiedział się na rzecz drugiego ze wskazanych wyżej poglądów, dokonując art.1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) stosownej zmiany w treści art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT. Nie rozwiązywało to jednak kwestii tych spraw, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT sprzed dnia 31 października 2001 r.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca jednak uwagę na rozstrzygnięcie tej kwestii spornej, które nastąpiło w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. Uchwała ta została juz wprawdzie powołana przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, ale zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, jej powołanie w przedmiotowej sprawie jest zasadne. Zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, dotyczyło dopuszczalności dokonywania przez podatnika podatku VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. W tej konkretnej sprawie podjęto uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.".

Dokonując takiej oceny prawnej NSA, po przedstawieniu w sposób uporządkowany i wszechstronny dorobku orzecznictwa i doktryny, które narosły wokół rozstrzyganego zagadnienia, wziął pod uwagę w pierwszej kolejności zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Podatek ten " (...) należy do grupy podatku od wartości dodanej (ang. Value Addend Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika (...)".Stanowisko powyższe znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach ETS.

Dalej Sąd ten podnosi, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezwykle ważne w przedmiotowej sprawie, iż przyznanie prawa do odliczenia w powyższym przypadku " (...) byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości (...)". W uchwale podkreślono także, że (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakres ustosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisy, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. (...)".

Sąd odniósł się wszechstronnie również do roli, jaką pełnił art. 20 ustawy o VAT. Między innymi wskazano, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT "(...) w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie (...) jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzeniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. (...). Znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. (...)". Dalej przywołano rozważania prowadzone w niektórych wyrokach Sądu Najwyższego, gdzie sformułowano pogląd, iż "(...) art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w niczym nie ograniczał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie regulował to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonywali jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, podczas gdy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pełnił funkcje wobec podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Tym samym oba przepisy stosowało się do odmiennych stanów faktycznych i nie powstawała sytuacja zbiegu norm, która wymagałaby rozstrzygnięcia w oparciu o reguły kolizyjne w rodzaju lex specjalis derogat legi generali. W zakresie żadnego z tych stanów faktycznych nie mieściło się natomiast dokonywanie czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług i dlatego odliczanie kwot podatku naliczonego w związku z tymi czynnościami nie miało podstawy prawnej. (...)". Konkluzją powyższych wywodów był pogląd, iż niezależnie od wyników wykładni art. 20 ustawy o VAT, nie można było upatrywać w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Po ustaleniu powyższego rozstrzygnięcia wymaga meritum sprawy. Bezsporne i ugruntowane w orzecznictwie, jak wskazano powyżej, jest brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie zmienia tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, konstrukcja art. 20 ustawy z 1993 r. o podatku VAT, w której ustawodawca wymienia wprost jedynie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną, brak definicji czynności niepodlegających opodatkowaniu czy w końcu fakt, iż wydatki te w jakimś zakresie były również związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomimo niewymienienia wprost sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zapisie art. 20 ustawy z 1993 r. o VAT w sytuacji niemożliwości przypisania zakupów konkretnemu rodzajowi czynności wykonywanych przez podatnika, przepis ten będzie miał zastosowanie. W przedmiotowej sprawie niespornym jest fakt, iż te wydatki związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu i w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione, a wobec tego decydujące znaczenie ma kwestia sposobu wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, tj. części tego podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, bo tylko taki podatek może podlegać "odliczeniu". W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wyliczenia według metody proporcji określonej w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem jak stwierdzono w wyroku WSA z dnia 13 lutego 2004 r. sygn akt Sa/Rz 628/02 " (...) chociaż - jak już wyżej podniesiono - metoda ta ma wprost zastosowanie tylko do podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania, a taka sytuacja w niniejszych sprawach nie zachodziła, to jednak nie można wykluczyć jej zastosowania w takich okolicznościach, jak w sprawie niniejszej wobec braku szczególnej regulacji. (...) Jednakże w sytuacji, kiedy ustawodawca z jednej strony wskazuje, jakie czynności objęte są ustawą o podatku od towarów i usług, a więc związane z obowiązkiem wykazywania podatku należnego i uprawnieniem do jego obniżania o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług i równocześnie nie reguluje sposobu realizacji tego uprawnienia przez podatnika, który oprócz sprzedaży opodatkowanej wykonuje także sprzedaż nieobjętą ustawą, przyjęcie istnienia po jego stronie uprawnienia do uwzględnienia w całości podatku naliczonego związanego chociaż w części ze sprzedażą nieopodatkowaną, ale niedającego się wyraźnie wyodrębnić byłoby w istocie stanowiskiem wbrew ustawie (a tak właśnie zamierza uczynić podatnik). Z kolei poszukiwanie metody wyliczenia kwoty podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną - w przypadku niemożliwości jego "przypisania" do konkretnych czynności - ma służyć zapewnieniu podatnikowi zrealizowania jego ustawowego uprawnienia i jeśli orzekające w sprawie organy zastosowały metodę przewidzianą wprawdzie w ustawie do innej sytuacji faktycznej i prawnej, ale mającą pewne odniesienie do okoliczności niniejszego przypadku (choćby w zakresie wykonywania stale przez podatnika różnych czynności, tj. opodatkowanych i nieopodatkowanych), to - w ocenie Sądu - nie można im zarzucić naruszenia prawa."

Warto w tym miejscu powołać również wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2571/01, w którym czytamy: "Pojęcie "wartość sprzedaży ogółem" należy rozumieć - zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem - jako wartość całości dokonanej sprzedaży przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skargi, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż wartość sprzedaży ogółem obejmuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to nie ulega wątpliwości, że mógł się odwołać do treści w ust. 1 art. 22 ustawy o podatku VAT, który takiego właśnie pojęcia używa".

Powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. jak i w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym literalnie wskazała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. W stosunku do argumentu Strony, iż zmiana ta ma jedynie znaczenie przy ewidencji kwot podatku naliczonego związanego z różnymi rodzajami sprzedaży, bowiem brak definicji czynności nieopodatkowanych czyni technicznie niemożliwym ustalenie wartości sprzedaży ogółem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w przedmiotem niniejszej sprawy stanowią wyłącznie odsetki od udzielonych przez Stronę pożyczek. Technicznie łatwo jest zatem uwzględnić ich wielkość przy wyliczaniu wartości sprzedaży ogółem.

Poczynione wcześniej ustalenia aktualne pozostają również w świetle przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem i one dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, iż w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Nie jest to, zdaniem organu odwoławczego, niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, bowiem nie neguje prawa do odliczenia, ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje również podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem ma on obowiązek ustalić jaka część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu, stosując metodę określoną w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

W zakresie przytaczanego przez Stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na poparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powołać się również wypada na wcześniej wskazaną uchwałę NSA, w której to Sąd rozważał postawioną tezę również pod kątem tego orzecznictwa. Stwierdził w niej, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, VAT po zmianach, Przegląd podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc). Zauważyć należy także, iż uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 jest wielokrotnie powoływana w aktualnych wyrokach sądowych w podobnych do niniejszej sprawach.

W odpowiedzi zaś na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. przepisem interpretacja, o której mowa w § 1, zawierać musi ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu dokonał zarówno oceny prawnej stanowiska Strony, uznając je za nieprawidłowe jak i przytoczył na poparcie powyższego rozstrzygnięcia zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcie jest prawidłowe, właściwie uzasadnione i oparte na właściwych przepisach prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl