1401/PH-II/006/14-636/06/MZ/PV-II - Odliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odsprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-636/06/MZ, dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-207/06/US, dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z wnioskiem złożonym przez X Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. (data wpływu 13 stycznia 2006 r.) Spółka wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż samochodów marki Opel i SAAB na terytorium kraju. Niektóre z nabywanych samochodów Spółka, przed sprzedażą użytkuje jako pojazdy demonstracyjne (przeznaczone do prób i prezentacji), testowe (np. dla dziennikarzy) czy służbowe na potrzeby pracowników. Niekiedy samochody te nabywane są już z zamiarem wykorzystania ich w ww. celach. Zdarza się jednak, iż samochody nabywane są w celu dalszej odsprzedaży a później po kilku lub kilkunastu miesiącach przekazywane do wykorzystania w innych celach (np. w przypadku trudności z ich sprzedażą). Zazwyczaj samochody te są użytkowane przez okres kilku miesięcy przed ich sprzedażą. W przypadku gdy przewidywany okres użytkowania przez Spółkę tych samochodów jest dłuższy, są one ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o udzielenie informacji, czy:

Zdaniem Spółki, przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do nabywanych samochodów, które przed ich sprzedażą użytkowane są jako samochody demonstracyjne lub służbowe z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy. Ograniczenie to nie znajdowało zastosowania również w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., ze względu na analogiczne brzmienie art. 86 ust. 4 pkt 1. Jak uzasadnia Strona, przepis art. 86 ust. 3, wprowadza ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku w pełnej wysokości w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Od tej generalnej zasady, w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a (w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 4 pkt 1) przewidziany jest wyjątek, iż ograniczenie to nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Jak zauważa Strona, powyższy przepis nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków poza faktycznym prowadzeniem działalności w postaci odsprzedaży uprzednio nabytych samochodów, w szczególności w postaci sposobu użytkowania pojazdów przed ich sprzedażą. Jedynym warunkiem jest rzeczywiste wykonywanie działalności polegającej na odsprzedaży samochodów. Spółka jako podmiot, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych, ma więc prawo do odliczenia VAT naliczonego od jakichkolwiek nabywanych pojazdów w pełnej wysokości, nawet jeśli przez pewien okres przed odsprzedażą są one użytkowane jako samochody demonstracyjne czy służbowe. Zostało to potwierdzone, zdaniem Strony, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7402-724/95/TZ, w którym stwierdzono iż bezspornie przedmiotowe samochody będą z założenia odsprzedawane. Prawo to wynika, w opinii Spółki, również z zasady neutralności podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołuje informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr US72/RPP1/443-133/04/RW oraz z dnia 21 października 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-579/2005/US, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2005 r. Nr PP/443-174-1-GK/04/05 i informację Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2004 r. Nr US.PPM/443-39/IS/04.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r., Nr 1472/RPP1/443-207/06/US Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Ustosunkowując się do tego stanowiska Naczelnik Urzędu w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku VAT, na podstawie których stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zdaniem Naczelnika Urzędu zasada ta dotyczy zarówno pojazdów demonstracyjnych, bowiem są one z założenia odsprzedawane, co potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/TZ, jak i samochodów wykorzystywanych jako służbowe czy testowe, nawet jeżeli zostały one wciągnięte do rejestru środków trwałych. W opinii organu pierwszej instancji nie ma znaczenia ich czasowe wykorzystywanie przez Spółkę, bowiem w ostateczności są one przedmiotem odsprzedaży. Zasadniczą kwestią jest bowiem, w opinii Naczelnika Urzędu, fakt, iż ustawodawca odnosi się do działalności Podatnika w ujęciu generalnym, a nie do konieczności zadysponowania konkretnym samochodem. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, prawo to przysługiwało również w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., ze względu na analogiczne brzmienie w tym okresie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od VAT.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-636/06/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r. (data wpływu 13 stycznia 2006 r.), jest nieprawidłowe. W konsekwencji postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-207/06/US podlega zmianie jako rażąco naruszające przepis art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) (w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przy czym zgodnie z ust. 4 pkt 1 ww. artykułu przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. Od 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przy czym zgodnie z ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. artykułu przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Analiza cytowanych wyżej przepisów nie pozwala, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na dokonanie rozszerzającej ich interpretacji. Wyjątek zawarty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. ustawy wyraźnie bowiem ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów (pojazdów), które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Wyłączenie z reguły ogólnej zawartej w art. 86 ust. 3 ww. ustawy dotyczy zatem konkretnie tych pojazdów, które są odsprzedawane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. W tym miejscu wyraźnego wskazania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wymaga fakt, iż te konkretne samochody osobowe (pojazdy) muszą być przedmiotem dalszej odsprzedaży, tj. muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe, zatem nie mogą być używane dłużej niż rok. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie są przez niego wykorzystywane do ich odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, powstaje w ograniczonym zakresie wskazanym w art. 86 ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Podatnik nabędzie samochód osobowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inny niż określone w ust. 4 pkt 1-6 tego artykułu) z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże pojazd ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania na cele demonstracyjne, służbowe testowe jako środek trwały - nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy. Zmienia się bowiem w zasadniczy sposób przeznaczenie tego pojazdu - nie jest on już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych Podatnika, a staje się jego majątkiem trwałym. Przepis powyższy umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży.

Na marginesie zauważyć należy, iż jedyny przypadek, w którym byłoby możliwe odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i stanowiącego jednocześnie środek trwały, wymieniony został w w/cyt. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy. Jednakże warunkiem takiego odliczenia, jak wyraźnie wynika z tego przepisu, jest aby taki pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, co jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W stosunku do powoływanego zarówno przez Spółkę we wniosku jak i przez Naczelnika Urzędu w postanowieniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/ZT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie znajduje w nim potwierdzenia prezentowanego stanowiska Strony i organu pierwszej instancji. Pismo to dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych. Jak można wywnioskować z dalszej części tego pisma krótkotrwały okres użytkowania oznacza okres krótszy niż rok. W tej sytuacji bowiem samochody nie są zaliczane do środków trwałych, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku. Dopiero przy tak określonym stanie Ministerstwo Finansów uznaje za zasadne możliwość dokonywania przez podatnika odliczeń podatku VAT, naliczonego przy zakupie tych samochodów.

Powyższe uzasadnienie pozostaje również aktualne w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. ze względu na analogiczne brzmienie w tym okresie art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się zaś do powoływanych we wniosku informacji i postanowień organów podatkowych stanowiących pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji, zgodnie z art. 221 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stronie służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy). Odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ww. ustawy).