1401/PH-II/006/14-1163/05/MZ/PV-II - Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów w działalności dealera samochodowego.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), ust. 4 pkt 7 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w związku postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-1163/05/MZ, dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-579/2005/US, dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z wnioskiem z dnia 21 lipca 2005 r. złożonym przez X Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia 21 lipca 2005 r. Spółka wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalność gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów marki Renault na terytorium kraju oraz krajów bałtyckich, nabywa nowe samochody od producenta, które następnie sprzedawane są przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski dealerom krajowym i dealerom z krajów bałtyckich. Niektóre z nabywanych samochodów Spółka, przed sprzedażą rejestruje i użytkuje jako pojazdy służbowe na potrzeby pracowników, demonstracyjne dla celów prób i prezentacji i testowe dla dziennikarzy i VIP-ów. Samochody użytkowane są przez okres około roku przed ich sprzedażą. W przypadku gdy przewidywany okres użytkowania przez Spółkę przekracza rok, samochody te są ujmowane w ewidencji środków trwałych. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o udzielenie informacji, iż:

Zdaniem Spółki, przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do nabywanych samochodów, które przed ich sprzedażą użytkowane są jako samochody demonstracyjne lub służbowe z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 4 ww. ustawy. Jak uzasadnia Strona ustawa o podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 3, wprowadza ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku w pełnej wysokości w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru. Ograniczenie to nie dotyczy przypadków, zgodnie z art. 86 ust. 4, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W opinii Spółki przepis art. 86 ust. 4 nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków poza faktycznym prowadzeniem działalności w postaci odsprzedaży uprzednio nabytych samochodów, w szczególności w postaci sposobu użytkowania pojazdów przed ich sprzedażą. Spółka jako podmiot, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych, ma więc prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych pojazdów w pełnej wysokości nawet jeśli przez pewien okres przed odsprzedażą są one wykorzystywane do celów służbowych, demonstracyjnych czy testowych. Zostało to bezpośrednio potwierdzone, zdaniem Strony, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7402-724/95/TZ. Prawo to wynika, w opinii Spółki, również z zasady neutralności podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołuje informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr US72/RPP1/443-133/04/RW, postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2005 r. Nr PP/443-174-1-GK/04/05, informację Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2004 r. Nr US.PPM/443-39/IS/04.

Ponieważ w opinii Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. samochodów osobowych, przy ich odsprzedaży nie będzie miało zastosowania zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Sprzedaż ta będzie podlegała podatkowi VAT według stawki w wysokości 22%.

Postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-579/2005/US Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Ustosunkowując się do tego stanowiska Naczelnik Urzędu w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku VAT, na podstawie których stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zdaniem Naczelnika Urzędu zasada ta dotyczy zarówno pojazdów demonstracyjnych, bowiem są one z założenia odsprzedawane, co potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/TZ, jak i samochodów wykorzystywanych jako służbowe i testowe, nawet jeżeli zostały one wciągnięte do rejestru środków trwałych. W opinii organu pierwszej instancji nie ma znaczenia ich czasowe wykorzystywanie przez Spółkę, bowiem w ostateczności są one przedmiotem odsprzedaży. Zasadniczą kwestią jest bowiem, w opinii Naczelnika Urzędu, fakt, iż ustawodawca odnosi się do działalności Podatnika w ujęciu generalnym, a nie do konieczności zadysponowania konkretnym samochodem.

W stosunku do drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, organ pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż sprzedaż wykorzystywanych czasowo pojazdów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w szczególności nie będzie miało do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Podatnik dokonuje bowiem odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a więc nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-1163/05/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2005 r., jest nieprawidłowe. W konsekwencji postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-579/2005/US podlega zmianie jako rażąco naruszające przepis art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), art 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przy czym zgodnie z ust. 4 pkt 1 ww. artykułu przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika.

Analiza cytowanych wyżej przepisów nie pozwala, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na dokonanie rozszerzającej ich interpretacji. Wyjątek zawarty w art. 86 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie bowiem ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych raz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Wyłączenie z reguły ogólnej zawartej w art. 86 ust. 3 ww. ustawy dotyczy zatem konkretnych samochodów a nie wszystkich podatników o określonym przedmiocie działalności. W tym miejscu wyraźnego wskazania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wymaga fakt, iż te konkretne samochody osobowe (pojazdy samochodowe) muszą być przedmiotem dalszej odsprzedaży, tj. muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe, zatem nie mogą być używane dłużej niż rok. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, które nie są przez niego wykorzystywane do ich odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, powstaje w ograniczonym zakresie wskazanym w art. 86 ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Podatnik nabędzie samochód osobowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru) z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże pojazd ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych - nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zmienia się bowiem w zasadniczy sposób przeznaczenie tego pojazdu - nie jest on już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych Podatnika, a staje się jego majątkiem trwałym. Przepis powyższy umożliwia zatem odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży lub oddania w używanie na podstawie umowy leasingu, co stanowi przedmiot działalności podatnika.

W stosunku do powoływanego zarówno przez Spółkę we wniosku jak i przez Naczelnika Urzędu w postanowieniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/ZT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie znajduje w nim potwierdzenia prezentowanego stanowiska Strony i organu pierwszej instancji. Pismo to dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych. Jak można wywnioskować z dalszej części tego pisma krótkotrwały okres użytkowania oznacza okres krótszy niż rok. W tej sytuacji bowiem samochody nie są zaliczane do środków trwałych, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku. Dopiero przy tak określonym stanie Ministerstwo Finansów uznaje za zasadne możliwość dokonywania przez podatnika odliczeń podatku VAT, naliczonego przy zakupie tych samochodów.

Konsekwencją powyżej dokonanej zmiany musi być również uznanie, iż w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy (tj. których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku). Jak wskazano wcześniej Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, zaś jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku pojazdy te są przed sprzedażą używane przez Spółkę przez okres około r. i co stwierdza Strona stanowią towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zatem spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Na zakończenie powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż wniosek Strony z dnia 21 lipca 2005 r., wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 22 lipca 2005 r., a więc w okresie obowiązywania jeszcze przepisu art. 86 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu jaki powołano powyżej. Zmiana tych przepisów, jaka została wprowadzona art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) weszła w życie, zgodnie z art. 9 ww. ustawy po upływie 90 dni od dnia jej ogłoszenia, a zatem od 22 sierpnia 2005 r. W zmienianym niniejszą decyzją postanowieniu Naczelnik Urzędu powołuje zaś art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w brzmieniu jaki obowiązuje od 22 sierpnia 2005 r., czyli w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia. Bowiem od 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przy czym zgodnie z ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. artykułu przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Niemniej jednak ze względu na analogiczne brzmienie przepisów art. 86 ust. 4 pkt 1 w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w okresie od 22 sierpnia 2005 r. argumentacja zawarta w niniejszej decyzji jest aktualna zarówno w stosunku do przepisów obowiązujących przed jak i po zmianie ich brzmienia.

Odnosząc się zaś do powoływanych we wniosku informacji i postanowień organów podatkowych stanowiących pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji, zgodnie z art. 221 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stronie służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy). Odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ww. ustawy).