1401/PH-II/006/14-1124/06/MZ/PV-II - Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych użytkowanych jako samochody służbowe przez dealerów i dystrybutorów samochodowych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w związku postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-1124/06/MZ, dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-459/06/US, dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z wnioskiem złożonym przez X Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia 17 maja 2006 r. Spółka wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka jest dystrybutorem samochodów marki Toyota oraz Lexus na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalność gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu samochodów z zagranicy, które to samochody co do zasady są odsprzedawane do lokalnych klientów oraz innych podmiotów. Niektóre z nabywanych samochodów Spółka, przed sprzedażą rejestruje i użytkuje jako pojazdy służbowe w celach administracyjnych, demonstracyjne lub testowe. W przypadku samochodów przeznaczonych do odsprzedaży przed upływem roku od daty zakupu, Spółka ujmuje je w ewidencji towarów i dokonuje odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast samochody, dla których przewidywany okres użytkowania przekracza rok, wprowadzane są do ewidencji środków trwałych a podatek naliczony jest odliczany zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o udzielenie informacji, czy:

Zdaniem Spółki, przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do nabywanych samochodów, które przed ich sprzedażą użytkowane są jako samochody demonstracyjne lub służbowe z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy. Ponadto, w opinii Strony, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych, przewidziane w art. 86 ust. 3, nie dotyczy samochodów osobowych, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, nabywanych przez Spółkę jako dystrybutora samochodów. Jak uzasadnia Strona ustawa o podatku VAT, nie reguluje w sposób jednoznaczny kwestii odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych użytkowanych jako samochody służbowe przez dealerów i dystrybutorów samochodowych. Przepis art. 86 ust. 3, wprowadza generalne ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku w pełnej wysokości w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Od tej generalnej zasady przewidzianych jest szereg wyjątków, między innymi związanych z nabywcą. Ograniczenie to nie dotyczy zatem przypadków, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, gdy odsprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W opinii Spółki, użyty zaimek "tych", jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o konkretne samochody i pojazdy. Stosując zaś wykładnię literalną przepisu art. 86 ust. 4, Strona stwierdza, iż przepis ten odnosi się do działalności podatnika w ujęciu generalnym. Dla prawa do odliczenia nie ma zatem znaczenia fakt jakie przeznaczenie zostanie nadane zakupionemu samochodowi. Jeżeli warunek co do przedmiotu działalności zostanie spełniony, to w opinii Strony, pełne odliczenie przysługuje również w przypadku samochodów demonstracyjnych stanowiących towary handlowe jak i samochodów służbowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Ponadto Strona zauważa, iż art. 86 ust. 4 nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków poza prowadzeniem działalności w postaci odsprzedaży uprzednio nabytych samochodów, w szczególności w postaci sposobu użytkowania pojazdów przed ich sprzedażą. Jedynym warunkiem jest rzeczywiste wykonywanie działalności polegającej na odsprzedaży samochodów. Spółka jako podmiot, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych, ma więc prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych pojazdów w pełnej wysokości, nawet jeśli przez pewien okres przed odsprzedażą są one użytkowane jako samochody demonstracyjne czy służbowe. W stosunku do samochodów demonstracyjnych zostało to potwierdzone, zdaniem Strony, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7402-724/95/TZ. Prawo to wynika, w opinii Spółki, również z zasady neutralności podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołuje informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr US72/RPP1/443-133/04/RW oraz z dnia 21 października 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-579/2005/US, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2005 r. Nr PP/443-174-1-GK/04/05 i informację Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2004 r. Nr US.PPM/443-39/IS/04.

Ponadto, w sytuacji gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przy nabyciu samochodów osobowych, które są używane w celach demonstracyjnych czy służbowych, przy ich odsprzedaży nie będzie miało zastosowania zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie podlegała podatkowi VAT według stawki w wysokości 22%.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2006 r., Nr 1472/RPP1/443-459/06/US Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Ustosunkowując się do tego stanowiska Naczelnik Urzędu w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku VAT, na podstawie których stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zdaniem Naczelnika Urzędu zasada ta dotyczy zarówno pojazdów demonstracyjnych, bowiem są one z założenia odsprzedawane, co potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/TZ, jak i samochodów wykorzystywanych jako służbowe czy testowe, nawet jeżeli zostały one wciągnięte do rejestru środków trwałych. W opinii organu pierwszej instancji nie ma znaczenia ich czasowe wykorzystywanie przez Spółkę, bowiem w ostateczności są one przedmiotem odsprzedaży.

W stosunku do drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, organ pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż sprzedaż wykorzystywanych czasowo pojazdów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w szczególności nie będzie miało do nich zastosowania zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2007 r. Nr 1401/PH-II/006/14-1124/06/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2006 r., jest nieprawidłowe. W konsekwencji postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. Nr 1472/RPP1/443-459/06/US podlega zmianie jako rażąco naruszające przepis art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przy czym zgodnie z ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. artykułu przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Analiza cytowanych wyżej przepisów nie pozwala, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na dokonanie rozszerzającej ich interpretacji. Wyjątek zawarty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. ustawy wyraźnie bowiem ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów (pojazdów), które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Wyłączenie z reguły ogólnej zawartej w art. 86 ust. 3 ww. ustawy dotyczy zatem konkretnie tych pojazdów, które są odsprzedawane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. W tym miejscu wyraźnego wskazania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wymaga fakt, iż te konkretne samochody osobowe (pojazdy) muszą być przedmiotem dalszej odsprzedaży, tj. muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe, zatem nie mogą być używane dłużej niż rok. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie są przez niego wykorzystywane do ich odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, powstaje w ograniczonym zakresie wskazanym w art. 86 ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Podatnik nabędzie samochód osobowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inny niż określone w ust. 4 pkt 1-6 tego artykułu) z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże pojazd ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania na cele demonstracyjne, służbowe testowe jako środek trwały - nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy. Zmienia się bowiem w zasadniczy sposób przeznaczenie tego pojazdu - nie jest on już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych Podatnika, a staje się jego majątkiem trwałym. Przepis powyższy umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży.

Na marginesie zauważyć należy, iż jedyny przypadek, w którym byłoby możliwe odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i stanowiącego jednocześnie środek trwały, wymieniony został w w/cyt. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy. Jednakże warunkiem takiego odliczenia, jak wyraźnie wynika z tego przepisu, jest aby taki pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, co jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W stosunku do powoływanego zarówno przez Spółkę we wniosku jak i przez Naczelnika Urzędu w postanowieniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/ZT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie znajduje w nim potwierdzenia prezentowanego stanowiska Strony i organu pierwszej instancji. Pismo to dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych. Jak można wywnioskować z dalszej części tego pisma krótkotrwały okres użytkowania oznacza okres krótszy niż rok. W tej sytuacji bowiem samochody nie są zaliczane do środków trwałych, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku. Dopiero przy tak określonym stanie Ministerstwo Finansów uznaje za zasadne możliwość dokonywania przez podatnika odliczeń podatku VAT, naliczonego przy zakupie tych samochodów.

Konsekwencją powyżej dokonanej zmiany musi być również uznanie, iż w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy (tj. których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół r.). Jak wskazano wcześniej Spółce, w przypadku samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, o okresie użytkowania wynoszącym co najmniej pół r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, stanowią one zatem towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W tym przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Odnosząc się zaś do powoływanych we wniosku informacji i postanowień organów podatkowych stanowiących pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji, zgodnie z art. 221 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stronie służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy). Odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ww. ustawy).