1401/PH-I/4407/14-60/07/JKr/PV-I - Przeliczanie kwot na fakturach wyrażonych w walutach obcych.
Pismo z dnia 19 lutego 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1401/PH-I/4407/14-60/07/JKr/PV-I Przeliczanie kwot na fakturach wyrażonych w walutach obcych.
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U., Nr 217, poz. 1590), oraz art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 31 ust. 1 i art. 106 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez X Sp. z o.o., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-34/07/MK, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia
- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 31 czerwca 2007 r. złożonym w dniu 1 czerwca 2007 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej ustawa o VAT). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona jako komisant, sprzedaje towary w imieniu własnym, ale na rachunek innego podmiotu (Komitenta). Komitent jest podmiotem mającym siedzibę w Belgii. Towary komitenta sprzedawane w ramach komisu są sprowadzane do Polski z innych krajów UE. Na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług Komitent wystawia spółce fakturę VAT na dostawę towarów. W przypadku, gdy towary docierają do Strony z innych krajów UE, Strona rozlicza VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce. Zgodnie z umową zawartą z Komitentem, z tytułu sprzedaży towarów Komitenta Strona otrzymuje prowizję. Jest ona obliczana od wartości sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Stronę w ramach umowy. Wynagrodzenie jest należne Stronie w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów klientowi. Oblicza się je w PLN jako procent kwoty należnej ze sprzedaży towarów, również wyrażonej w PLN. W przypadku, gdy Strona dokonuje sprzedaży towarów za granicą kwoty należne w walutach obcych na potrzeby wyliczenia prowizji przelicza się według średniego kurs NBP obowiązującego na moment sprzedaży. Kalkulacja prowizji Spółki i związanych z nią rozliczeń przedstawia się następująco:
Spółka wystawia fakturę klientowi na cenę netto towarów, np. 100 PLN - faktura ta zawiera już w sobie należną prowizję Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży. Z momentem wystawienia tej faktury Spółka jest uprawniona do prowizji od Komitenta. Spółka oblicza tę prowizję w PLN od wartości sprzedaży, tj. 10 PLN (przy prowizji 10%). Jeśli pierwotna faktura była wystawiona w walucie obcej, wówczas spółka dokonuje przeliczenia należności na PLN według kursu średniego NBP obowiązującego na dzień sprzedaży i również oblicza prowizję w PLN.
Spółka okresowo potwierdza z Komitentem wartość sprzedaży towarów klientom.
Na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom z faktur wystawionych przez Spółkę, Komitent wystawia Spółce fakturę w EUR na wartość sprzedaży netto pomniejszoną o prowizję Spółki, tj. na 90 PLN. Jednakże kwoty na fakturze Komitent przelicza z PLN na EUR według miesięcznego kursu EUR grupy X. Może się zdarzyć, że Komitent wystawi fakturę na Spółkę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy towarów w PLN. Zawsze jednak faktura Komitenta wystawiona na Spółkę opiewa na wartość sprzedaży towarów pomniejszoną o prowizję Spółki wyliczoną w PLN, którą to różnicę przelicza się na fakturze po kursie grupy X obowiązującym w miesiącu, w którym miały miejsce inne dostawy.
Po otrzymaniu faktury od Komitenta Spółka rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z dnia jej wystawienia. Jeśli spółka nie otrzymała faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy, wówczas rozpoznaje obowiązek podatkowy 15 dnia i rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z 15 dnia miesiąca.
Co do zasady, na podstawie przepisów o VAT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w komisie, prowizja Spółki powinna być równa wartości dostawy towarów klientowi pomniejszonej o wartość dostawy Komitenta na rzecz Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, że chociaż sprzedaż jest dokonywana w PLN, a w przypadku sprzedaży do zagranicznych kontrahentów - w walucie obcej, to w każdym przypadku Spółka dokonuje przeliczenia faktury na PLN i dopiero wówczas wylicza należną prowizję w PLN. Komitent zaś rozlicza się ze Spółką w EURO - faktury Komitenta wystawiane są na Spółkę w EURO według kursu ustalonego w grupie X. Kurs EURO przyjęty przez grupę różni się od średniego kursu ogłoszonego przez NBP na moment wystawienia faktury przez Komitenta, jak również na moment dokonania sprzedaży klientom.
Dodatkowo, przelew kwot należnych Komitentowi ze sprzedaży towarów odbywa się w EURO, lecz zostaje zarachowany po kursie transakcyjnym sprzedaży banku Spółki na dzień dokonania zapłaty. Kurs ten różni się od kursu EURO z faktury Komitenta przyjętego przez grupę, na podstawie którego Spółka obliczyła podstawę opodatkowania w WNT. Rozliczenia z komitentem w EURO, a sprzedaż towarów w PLN i ustalenie prowizji w PLN powoduje więc powstawanie różnic kursowych w sensie ekonomicznym w Spółce. Kwota prowizji w Spółce, którą Spółka zatrzymuje po dokonaniu przelewu na rzecz Komitenta kwot należnych ze sprzedaży towarów jest inna niż prowizja należna Spółce. W związku z powyższym aby sprowadzić wynagrodzenie Spółki do uzgodnionego w umowie poziomu, raz do r. dokonywana jest korekta rozliczeń o różnice kursowe powstałe w ciągu r., tak aby rzeczywista wielkość prowizji odpowiadała ustalonemu procentowi ze sprzedaży towarów. Zgodnie z zapisami wynikającymi z umowy "Komitent akceptuje całe ryzyko kursowe związane z umową a rozliczenia związane ze wspomnianym ryzykiem powinny być dokonywane przynajmniej raz w r."
W związku z faktem, iż prowizję Spółki ustala się jako różnicę w wartości sprzedaży towarów klientowi i wartości wynikającej z faktury od Komitenta wystawionej na Spółkę, jakakolwiek korekta kwot przelanych Komitentowi wynikających z jego faktur wystawionych na Spółkę będzie skutkować koniecznością korekty podstawy opodatkowania w WNT w Spółce.
Rozliczenia sprzedaży komisowej w różnych walutach powodują, że dla celów VAT prowizja komisowa w Spółce raportowana w poszczególnych miesiącach wynikająca z pomniejszenia wartości sprzedaży towarów wykazanej na fakturach klientowi i wartości nabycia od Komitenta różni się od tej, którą przewiduje umowa. Aby podstawa opodatkowania WNT i w konsekwencji prowizja w Spółce były ustalone od razu w prawidłowej wysokości, bez konieczności ich korekt, Spółka proponuje, żeby rozliczać WNT od razu w taki sposób, aby uzyskać prowizję uzgodnioną w umowie z Komitentem.
Zdaniem Podatnika, jako komisant jest zobowiązana zadeklarować podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od komitenta w wysokości równej kwocie należnej dla komisanta pomniejszonej o kwotę prowizji komisanta. Ponieważ zarówno kwota należna dla komisanta, jak i kwota prowizji komisanta, są określone w PLN, to podstawa opodatkowania powinna być również określona w PLN.
Niezależnie, czy obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje w momencie wystawienia faktury przez komitenta czy 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, to zawsze podstawa opodatkowania powinna być przez Spółkę obliczona na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom w PLN uzyskanej z komputerowego systemu pomniejszonej o prowizję należną Spółce również wyrażoną w PLN. W konsekwencji Spółka nie może dokonywać przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów według mechanizmu opisanego w § 37 rozporządzenia wykonawczego. Spółka zaś będzie miała prawo do odliczenia tak samonaliczonego podatku.
Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2007 r. Nr 1471/VUR2/443-34/07/MK Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Strona wniosła w ustawowym terminie zażalenie od powyższego postanowienia zarzucając naruszenie art. 14a § 3 ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska Strony przedstawionego we wniosku oraz naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu jako podstawy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu w komisie, biorąc pod uwagę kwoty należne ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, wyrażone w PLN.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu zauważa, co następuje:
Istota problemu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie przez Stronę polega na tym, że na skutek stosowanych różnych kursów walut kwota prowizji, którą Strona zatrzymuje po dokonaniu przelewu na rzecz Komitenta kwot należnych ze sprzedaży towarów jest inna niż prowizja należna Spółce na podstawie umowy z Komitentem. W związku z tym dokonywana jest korekta rozliczeń o różnice kursowe tak aby sprowadzić prowizje do uzgodnionego w umowie poziomu. Okresowa korekta rozliczeń powoduje natomiast zmianę kwoty prowizji ustalonej jako różnica w wysokości sprzedaży towarów klientowi i wartości wynikającej z faktury od komitenta wystawionej na Spółkę, co z kolei skutkuje koniecznością korekty podstawy opodatkowania WNT w Spółce, rozumianej jako różnica pomiędzy wartością sprzedaży towarów klientom a prowizją należną Spółce.
Dokonując oceny przedstawionego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego przytoczyć należy przepisy, na podstawie których dokonywana powinna być ocena prawna powyższego stanu.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Moment powstania obowiązku podatkowego pomiędzy komisantem a osobą trzecią jest określany na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.
Według art. 30 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze dla komisanta stanowi kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta.
Obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Według ust. 6 tego przepisu w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju - art. 20 ust. 7 cytowanej ustawy.
Natomiast podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie art. 31 ust. 1 ww. ustawy jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.
Na gruncie podatku od towarów i usług do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach wystawionych przez kontrahentów zagranicznych stosuje się § 37 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).
Stosownie do § 37 ust. 1 cytowanego rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
W przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia, zgodnie z § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia, stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony,
Z kolei ust. 3 cytowanego § 37 stanowi, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio,
Natomiast § 37 ust. 4 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe.
Nie można w związku z powyższym uznać zasadności zarzutów Strony przedstawionych w zażaleniu. Strona zarzuciła w szczególności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojego postanowienia, ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów podatkowych bez wskazania podstaw oceny prawnej stanowiska podatnika. Stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie podzielając zarzutu Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ocenę prawną, a także przytoczone przepisy, na podstawie których dokonano oceny stanowiska Strony. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Dokonał zaś takiego rozstrzygnięcia w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy, uznając, że w przypadku wystawienia faktur zawierających kwoty wyrażone w walutach obcych przeliczenia owych kwot dokonywać można jedynie w oparciu o przepis § 37 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. innego bowiem sposobu, niż określony w przepisach owego rozporządzenia ustawodawca nie przewidział.
Dodać należy, że Strona sama cytuje w zażaleniu fragmenty komentarzy do ordynacji podatkowej, w których komentatorzy uznają, że "poprzez ocenę prawną stanowiska pytającego (...) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (...). Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wskazania, iż stanowisko podatnika (...) przedstawione we wniosku jest błędne. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia dlaczego stanowisko podatnika (...) jest błędne, wynikać będzie prawidłowy (w ocenie organu) sposób postępowania w danej sytuacji. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku wyodrębniania i osobnego przedstawiania w udzielonej interpretacji prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie".
Strona stwierdza, że doprowadzenie podstawy opodatkowania przy WNT do prawidłowej wysokości wymaga od Strony co najmniej kilkukrotnego korygowania rozliczeń VAT, wskazuje również na interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2007 r., Nr 1471/DPD2/423/47/06/JB dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której Naczelnik potwierdził, że rozliczenia wynikające z zastosowania różnych kursów walut w związku ze sprzedażą komisową są neutralne podatkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednak, że ustawodawca odmiennie uregulował zasady rozliczania podatku dochodowego i VAT (roczny i miesięczny okres rozliczeniowy), ponadto odmiennie określił zasady przeliczania kwot w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, nie dając podatnikom możliwości przyjęcia innych kursów, niż wskazane w poszczególnych aktach prawnych. Zatem podatnicy nie posiadają dowolności w sposobie przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych. Określone zostały przepisy ustanawiające ogólne zasady przeliczania kwot (wyrażonych w walutach obcych), wykazywanych między innymi w fakturach dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Nie uzależniono stosowania odpowiednich kursów wymiany walut od takich czynników jak: ograniczenia systemów księgowych, pracochłonność czy też czasochłonność. Wobec powyższego nie mogą one mieć wpływu na prawidłowość rozliczeń z zakresu podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego.
Konieczność dokonywania korekt rozliczeń jest konsekwencją przyjętego przez Stronę oraz Komitenta systemu. Przepisy jednoznacznie określają podstawę opodatkowania w WNT oraz sposób dokonywania przeliczenia kwot wynikających z faktur wyrażonych w walutach obcych. Organ podatkowy pierwszej instancji, tak jak każdy organ podatkowy, ma obowiązek je stosować.
Jednocześnie należy wskazać, iż Strona realizując swoje cele gospodarcze zawarła stosowną umowę. Organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisów prawa nie może jej uzależniać od okoliczności powstałych w wyniku realizacji takiej umowy, mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania podatników w obliczu powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Brak jest więc podstaw do korygowania obrotu z tytułu różnic kursowych, ponieważ to nie wartość transakcji podana w EURO uległa zmianie, a zmianie uległ wyłącznie kurs waluty przyjęty do przeliczenia EURO na PLN.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że na podstawie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać zażalenie za nie zasługujące na uwzględnienie.
Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji niniejszej decyzji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie przysługuje na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.