1401/PH-I/4407/14-58/07/AŁ/PV-I - Korekta faktury elektronicznej.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 września 2007 r., uzupełnionego pismami z dnia 10 września 2007 r. oraz 1 października 2007 r., wniesionego przez XXX, reprezentowaną XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r., znak: 1471/VTR2/443-33c/07/MŻ wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 18 maja 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 3 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 9 ust. 1, § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także przepisu § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Strona podała, że wystawia i przesyła na rzecz swoich odbiorców faktury w formie elektronicznej. Strona i Jej kontrahent dokonując wymiany e-faktur korzystają z systemu wymiany danych elektronicznych (Electronic Data Interchange; "EDI"). Dodatkowo Strona zawarła z kontrahentem "Porozumienie o współpracy w zakresie EDI". W praktyce Spółka przesyła do kontrahenta jeden e-komunikat zawierający:

Na podstawie zawartych umów, Strona uznaje za moment wystawienia danej e-faktury moment, w którym e-faktura ostatecznie opuszcza system komputerowy Spółki. Natomiast za moment otrzymania danej e-faktury kontrahent uznaje moment, w którym e-faktura zostanie zaksięgowana w systemie kontrahenta.

Jednakże sposób funkcjonowania systemu nie pozwala na zaksięgowanie przez kontrahenta e-faktury, która została przesłana w formie e-komunikatu zawierającego błąd lub niezgodność. Strona otrzymuje okresowo, tzw. "raport podsumowujący" zawierający wykaz przesłanych przez Spółkę e-faktur, które z powodu niezgodności nie zostały zaakceptowane przez kontrahenta. W przypadku wystąpienia niezgodności w danych, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, Spółka wystawia fakturę korygującą w formie papierowej. Natomiast, gdy niezgodności dotyczą innych informacji, niewymienionych w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, wówczas Strona dokonuje uzupełnienia lub poprawienia danej informacji dodatkowej i ponownego wysłania całego e-komunikatu. Poprawiony e-komunikat może być wysłany do kontrahenta w formie papierowej lub elektronicznej. Używany bowiem przez Spółkę system nie pozwala na odrębne wysyłanie jedynie tych elementów e-komunikatu, które stanowią wyłącznie informacje dodatkową bez wysyłania pozostałych danych e-faktury.

W związku z tym Spółka wystąpiła o potwierdzenie, iż:

W zakresie pytania Nr 4 Spółka wyraziła pogląd, iż zmiana dodatkowych informacji, które nie stanowią obowiązkowych elementów faktury VAT, a następnie ponowne wysłanie takiego dokumentu do kontrahenta nie powinno być traktowane jako wysłanie drugiej faktury dokumentującej tą samą dostawę towarów. W ocenie Strony nie dochodzi do wystawienia kolejnej e-faktury dokumentującej tą dostawę towarów. Zatem nie mają zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 3 oraz art. 108 ustawy o VAT.

W postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-33c/07/MŻ, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiedział się w zakresie pytania oznaczonego Nr 4 i uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji jeżeli podczas wystawiania e-faktury wystąpiły błędy w dodatkowych informacjach podanych w e-komunikatach Strona winna wystawić notę korygującą w formie elektronicznej. Wysłany bowiem e-komunikat z naniesionymi zmianami dotyczącymi dodatkowych informacji, po otrzymaniu przez kontrahenta pierwotnego e-komunikatu z nieprawidłowymi danymi będzie kolejną fakturą dokumentującą tę samą sprzedaż, a Strona będzie obowiązana do zapłaty kwoty podatku wynikającego z przedmiotowej faktury.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 3 września 2007 r., w którym zarzuca naruszenie:

Zdaniem Strony warunki integralności dotyczą wyłącznie samej e-faktury, przepisy te zaś nie odnoszą się do jakichkolwiek informacji towarzyszących fakturze.

W ocenie Strony zmiana dodatkowych informacji handlowych, które nie stanowią obowiązkowych elementów faktury VAT, a następnie ponowne wysłanie takiego dokumentu do kontrahenta, nie powinno być traktowane jako wystawienie drugiej faktury dokumentującej tą samą dostawę towarów.

Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że jako dostawca winna wystawić notę korygującą.

Zdaniem Strony pisemna interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego, wyjaśnienie podstawy prawnej, natomiast organ podatkowy ograniczył się do częściowej oceny prawnej stanowiska Spółki i poprzestał na rozważeniu i przedstawieniu jedynie części podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzupełnieniu do powyższego zażalenia za pismem z dnia 10 września 2007 r. Strona przekazała pełnomocnictwo w sprawie udzielone XXX, którą jednoczenie umocowano do odbioru korespondencji.

Kolejnym pismem uzupełniającym z dnia 1 października 2007 r. Strona przesłała kserokopię pisemnej interpretacji udzielonej przez inny organ podatkowy w kwestii powstania obowiązku podatkowego, w przypadku ponownego przesłania komunikatu dot. faktury elektronicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

Generalną zasadą wynikającą z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, jest, że faktury wystawiają podatnicy, o których mowa w art. 15, dokumentując, jak z konstrukcji przepisu wynika, dokonaną czynność. Powołana powyżej ustawa nie wprowadza w tej mierze żadnych dalszych regulacji, daje natomiast ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych możliwość określenia szczegółowych zasad wstawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania (art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawodawca pozostawił również w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji możliwość określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także zasad przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną (art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

Korzystając z delegacji ustawowej, o której mowa w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), stanowiąc w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazem "FAKTURA VAT".

W § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Finansów określił jakie co najmniej elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zaliczając do nich:

W tym miejscu należy zauważyć, iż prawodawca użył w cytowanym przepisie zwrotu "co najmniej", a zatem określił jakie elementy obligatoryjnie winna zawierać faktura, jednak nie zamknął tego katalogu. Oznacza, że podmiot wystawiający fakturę może umieścić w tym dokumencie także inne elementy. Na tej podstawie Strona umieściła na wskazanych fakturach dodatkowe informacje, takie jak numer zamówienia czy numer hali sprzedaży kontrahenta.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygująca wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zauważyć przy tym należy, iż używając zwrotu "bądź w jakiejkolwiek innej pozycji" prawodawca przyjął, że pomyłka może zostać skorygowana fakturą korygującą.

Z kolei na podstawie delegacji ustawowych przewidzianych w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Minister Finansów w dniu 14 lipca 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia prawodawca postanowił, iż faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktur i integralność danych. W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak z powyższy regulacji wynika podatnik, który wystawia fakturę w formie elektronicznej ma możliwość w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury wystawienia faktury korygującej i przesłania jej w formie elektronicznej, bądź papierowej, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwią wystawienie i przesłanie takiego dokumentu w formie elektronicznej.

W przedmiotowej sprawie Strona podała, że w przypadku poprawienia dodatkowych danych handlowych ponowienie wysyła e-komunikat, jednakże Jej zdaniem nie dochodzi do wystawienia kolejnej faktury. W świetle powyżej przedstawionych regulacji prawnych, w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury Strona winna wystawić fakturę korygującą również w formie elektronicznej lub - jeżeli jest to nie możliwe z ww. podanych względów - w formie papierowej. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że powtórne wysłanie e-komunikatu z naniesionymi zmianami będzie kolejną fakturą dokumentująca tą samą sprzedaż.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje, iż zarzuty Strony dotyczące naruszenia § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wstawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur w związku z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Odnieść bowiem można wrażenie, że podniesione w zażaleniu zarzuty stanowią jakby polemikę z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniach, nie zaś z dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacją określonych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i nie moją kompetencji do określania, że podatnik może nie zastosować się do obowiązku przewidzianego przepisami prawa.

Jednocześnie warto podnieść, że działania Strony bądź też specyfika działania programu elektronicznej wymiany danych nie mogą powodować niejako dostosowania przepisów prawa do określonej sytuacji, ponieważ to właśnie podatnik ma wykonywać obowiązki wskazane przepisami prawa, dostosowując swoje działania do wymogów w nich wskazanych.

Nie można też przyznać słuszności Stronie, iż przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 88 ust. 3a pkt 3 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu na dzień złożenia wniosku - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. W sytuacji bowiem prezentowanej przez Stronę w momencie powtórnego wysłania e-komunikatu z naniesionymi zmianami - i nie ma tu znaczenia, czy dotyczą one danych, które ustawodawca wskazał jako obligatoryjne, czy też danych dodatkowych umieszczonych przez podmiot wystawiający fakturę - dojdzie do wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej to samo zdarzenie. Jak wskazano wyżej ustawodawca w przypadku stwierdzenia pomyłki w wystawionej fakturze przewidział bowiem jej sprostowanie poprzez wystawienie korekty faktury, a nie poprzez powtórne wystawienie tego dokumentu. W takim bowiem przypadku zostanie wypełniona dyspozycja normy zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że powtórne wysłanie e-komunikatu z naniesionymi zmianami spowoduje sytuację określoną ww. przepisie, a podatnik będzie obowiązany do zapłaty kwoty podatku wynikającego z tak wstawianej faktury.

Podkreślania jeszcze raz wymaga okoliczność, że komentowany art. 108 ustawy o VAT nie uzależnia powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od zaistnienia sprzedaży, ale wyłącznie od wystawienia faktury. Skoro więc ustawodawca wskazał na szczególny tryb wystawiania faktury, oznacza to, że także wystawienie faktury elektronicznej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług spowoduje konieczność zapłaty podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony o naruszeniu § 18 rozporządzenia w sprawie faktur w związku z art. 106 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nabywca towarów lub usług, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usług, z wyjątkiem pomyłki w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Należy przyznać słuszność twierdzeniu Strony, iż to nabywca jest osobą uprawnioną do wystawienia noty korygującej nie zaś wystawca faktury. Jednakże w sytuacji, gdy z jakichkolwiek powodów nie jest możliwe skorygowanie faktury zawierającej pomyłki poprzez wystawienie faktury korygującej stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji wydaje się być zasadne.

Jednakże zauważyć należy, iż takie stanowisko zawarte zostało w postanowieniu Nr 1471/VTR2/443-33b/07/MŻ i Strona uznał je za odpowiadające prawu, nie składając na nie zażalenia.

Mając na uwadze podniesiony w zażaleniu zarzut o wyłącznie częściowej ocenie prawnej stanowiska Strony, organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie z wniosku Strony z dnia 18 maja 2007 r. wydał trzy postanowienia, z czego na dwa z nich Strona złożył zażalenia. W każdym z wydanych postanowień organ podatkowy odniósł się do części zapytań Strony zawartych w ww. wniosku. Z tego też względu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w żalonym postanowieniu Nr 1471/VTR2/443-33c/07/MŻ, w którym udzielono odpowiedzi na pytanie Nr 4 z wniosku, jest ustosunkowaniem się przez organ podatkowy jedynie do tej części wniosku i dopiero stanowisko zawarte we wszystkich trzech postanowieniach stanowić będzie pisemną interpretację przepisów, o których mowa we wniosku Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oceniając zażalone postanowienie organu pierwszej instancji nie może zgodzić się z zarzutami, iż nie czyni ono zadość wymogom formalnym, takim jak ocena prawna stanowiska pytającego, czy wyjaśnienie podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zarówno oceny prawnej stanowiska pytającego, jak również udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualne sprawie podatnika. Zatem brak aprobaty dla tejże interpretacji przez Stronę nie może stanowić podstawy do twierdzenia o naruszeniu przepisów prawa.