1401/PH-I/4407/14-54/07/AŁ/PV-I - Czy zbycie zarówno budynków, jak i prawa użytkowania wieczystego podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 sierpnia 2007 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-45/07/MA, wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 14 maja 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, że zbywa nieruchomość budynkową na którą składa się część handlowa o powierzchni 24.735 m² wraz z przylegającym do niej budynkiem usługowym pięciokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 1.368 m² znajdujące się na gruncie złożonym z trzech działek ewidencyjnych, o obszarze 40.940 m², oddanym Stronie w użytkowanie wieczyste do dnia 6 grudnia 2089 r. Przy nabyciu ww. nieruchomości Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym od zakończenia budowy przedmiotowych budynków minęło pięć lat, zaś wydatki poniesione przez Stronę na ich ulepszenie nie przekraczały 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym Strona wniosła o pisemną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o potwierdzenie, że dostawa powyżej opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Spółka wyraziła jednocześnie pogląd, iż o części powierzchni ziemskiej jako o nieruchomości można mówić, gdy nastąpi jej wydzielenie z otaczających ją gruntów w taki sposób, aby była możliwa jej identyfikacja jako samodzielnego przedmiotu własności. Owo zaś wydzielenie następuje przez określenie granic zewnętrznych. Takie rozumienie pojęcia nieruchomości nie jest zależne od tego, czy w jej skład wchodzi jedna, czy kilka działek, czy objęta jest jedną księgą wieczystą, czy też w ogóle księga wieczysta nie istnieje. Niedopuszczalny jest więc podział przedmiotowego gruntu, dla celów zastosowania zwolnienia na części, na której znajduje się bezpośrednio budynek i część wolna od zabudowy, czy na działki zabudowane bądź nie. Zatem Strona uważa, że w opisanym stanie faktycznym dostawa budynków podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji zwolnieniu z tego podatku podlega zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na której one się znajdują.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-45/07/MA udzielił pisemnej interpretacji w żądanym zakresie. Dokonując analizy prezentowanego przez Stronę stanu faktycznego na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, iż warunki przewidziane w tych unormowaniach do zastosowania zwolnienia są spełnione w odniesieniu do dostawy budynków. Natomiast w odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowisko Strony jest nieprawidłowe, bowiem zwolnienie z opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ogranicza się do tej części gruntu - działki, na której budynek (lub budowla) będący przedmiotem dostawy zwolnionej jest posadowiony.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 20 sierpnia 2007 r., w którym zarzuciła naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Zdaniem Strony poglądu organu pierwszej instancji, że zwolnienie z opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ogranicza się do tej części gruntu - działki, na której budynek będący przedmiotem dostawy zwolnionej jest posadowiony, nie można uznać za znajdujące uzasadnienie w przedstawionym stanie faktycznym oraz obowiązującym stanie prawnym.

Niedopuszczalny jest, w odczuciu Strony, podział gruntu, dla celów zastosowania zwolnienia na część, na której znajduje się bezpośrednio budynek i część wolna od zabudowy, czy na działki zabudowane bądź nie, bowiem przepis § 8 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia nie wprowadza takich warunków, natomiast przepisy prawa cywilnego nakazują traktowanie gruntu jako nierozerwalnej całości, dlatego nie ma podstaw do zawężania zakresu zwolnienia z VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ustanawiającego zwolnienie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie od przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami w myśl art. 2 pkt 6 omawianej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W przedmiotowej sprawie Strona podała, że zbywa budynek handlowy oraz przylegający budynek usługowy usytuowany na gruncie obejmującym trzy działki oddane w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że nie przysługiwało Jej przy nabyciu tej nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś od zakończenie budowy tych budynków minęło pięć lat. Strona dodała również, że wydatki na ich ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której Sąd stwierdził, iż "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunt, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1". Dalej NSA uznał, że "w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia własności nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkowania wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonania sprzedaży gruntu przez właściciela".

W świetle powyższego zbycie zarówno budynków, jak i prawa użytkowania wieczystego stanowić więc będzie dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl zaś przepisu art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca r., w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z prezentowanego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że od zakończenia budowy przedmiotowych budynków minęło pięć lat, tym samym można uznać w oparciu o przedstawiony stan sprawy, iż została wypełniona dyspozycja cytowanego art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. budynki te można uznać za towary używane, a tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ich zbycie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie używania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Ponieważ z prezentowanych przez Stronę okoliczności sprawy wynika, że wydatki na ulepszenie opisanych budynków nie przekraczały 30% ich wartości początkowej, cytowany przepis art. 43 ust. 6 ww. ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w zapytaniu Strony należy stwierdzić, iż użytkowanie wieczyste jest to prawo rzeczowe, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W świetle przepisów art. 232-243 k.c. stanowi ono prawnorzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. Nie budzi wątpliwości, że jest ono prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością, a ograniczonym prawem rzeczowym, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności.

Budynki znajdujące się na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego stanowią odrębną własność użytkownika wieczystego. Nabycie jednakże użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oznacza zarazem nabycie prawa odrębnej własności budynków postawionych na tym gruncie. Zauważyć także należy, iż odrębna własność budynków powstaje również w razie wzniesienia budynku przez użytkownika wieczystego na użytkowanym przez niego gruncie. Natomiast w przypadku wybudowania przez użytkownika wieczystego budynku położonego jednocześnie na dwóch nieruchomościach gruntowych oddanych mu w użytkowanie wieczyste dopuszczalne jest ujmowanie odrębnej własności takiego budynku w księgach wieczystych prowadzonych dla każdej z tych nieruchomości gruntowych, z tym że opis nieruchomości budynkowej powinien jednoznacznie wskazywać, że budynek położony jest na każdej z nieruchomości tylko częściowo.

Podnieść należy, iż odrębna własność budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Nieruchomości budynkowe dzielą więc los prawny użytkowania wieczystego. Prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego. Jako prawo związane użytkowanie wieczyste i własność budynków nie mogą być przedmiotem samoistnych rozporządzeń, a ich zbycie dopuszczalne jest tylko łącznie.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, w którym w § 8 ust. 1 pkt 12 przewidział zwolnienie od podatku dla zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub podatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, potwierdzając prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartego w żalonym postanowieniu, iż z przywołanych powyżej norm prawnych zarówno przepisów regulujących materię podatku od towarów i usług, jak i prawa cywilnego należy wywnioskować, iż zwolnieniu od podatku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia podlega dostawa jedynie tej działki, na której są posadowione (trwale z gruntem związane), opisane we wniosku budynki.

Bez znaczenia pozostają więc w sprawie argumenty Strony co do funkcjonalnego związku działek niezabudowanych z działką zabudowaną opisanymi budowlami. W przypadku bowiem sprzedaży całości nieruchomości wskazane zostanie w akcie notarialnym, że przedmiotem dostawy są trzy działki, oznaczone stosownie do wymogów, w tym jedna zabudowana, a nie jedna zabudowana nieruchomość. Niezasadną w kontekście powyższego jest także teza, iż wydzielenie nieruchomości gruntowej następuje dla potrzeb regulacji powołanego wyżej § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie na podstawie ksiąg wieczystych bądź innych rejestrów o podobnej funkcji, ale - jak wskazuje Strona - na podstawie określenia granic zewnętrznych nieruchomości, niezależnie czy w jej skład wchodzi jedna czy wiele działek. Należy bowiem podnieść, iż prawo cywilne ma w takich sytuacjach znaczenie pomocnicze dla norm prawa podatkowego i znajduje swe zastosowanie dla potrzeb jego zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.