1401/pH-I/4407/14-47/07/AŁ/PV-I - Czy wniesienie przez Spółkę gruntu w formie wkładu do spółki komandytowej ma wpływ na prawo Spółki do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem gruntu?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 lipca 2007 r. oraz pisma uzupełniającego z dnia 7 listopada 2007 r., XXX na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r., znak: 1471/VUR2/443-26/07/MK, wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Strona podała, że nabyła własność dwóch niezabudowanych działek, w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej. Spółka wykazała podatek VAT naliczony i otrzymała zwrot tego podatku. Przedmiotowy grunt zostanie przez Spółkę wniesiony w formie wkładu do spółki komandytowej, gdzie będzie wykorzystywany w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Do momentu wniesienia gruntu do spółki komandytowej Strona wykonuje tylko i wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT.

W związku z tym Strona sformułowała następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę gruntu w formie wkładu do spółki komandytowej ma wpływ na prawo Spółki do odliczenia / zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem gruntu? Czy w szczególności powyższe wniesienie spowoduje obowiązek spółki dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego / zwróconego Spółce w związku z nabyciem tego gruntu?

Zdaniem Strony, wniesienie przez Spółkę gruntu w formie wkładu do spółki komandytowej nie ma wpływu na prawo do odliczenia / zwrotu naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem gruntu. W szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem tego gruntu.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r., znak: 1471/VUR2/443-26/07/MK uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji podkreślił, że Spółka wykorzystując zakupiony grunt wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia gruntu, polegająca na wykorzystaniu go do wykonywania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie go aportem do spółki prawa handlowego, powoduje zmianę prawa do odliczenia. Zatem Spółka winna skorygować odliczony podatek.

Wnosząc zażalenie z dnia 26 lipca 2007 r., na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, Strona zarzuciła naruszenie art. 90 oraz art. 91 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki przepisy art. 91 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w sytuacji wniesienia środka trwałego aportem, jeżeli podatnik nie rozliczał podatku naliczonego przy nabyciu tego środka trwałego przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT. Natomiast w przypadku dopuszczenia zastosowania przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT w analizowanej sytuacji, w ocenie Spółki nie będzie Ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż przedmiotem aportu jest nieruchomość, a czynność ta ma charakter "sporadyczny". Strona powołała się również na zasadę naturalności podatku VAT stwierdzając, iż skoro Spółka wykorzystuje grunt w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczania całej kwoty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem tegoż gruntu. Przy czym na prawo to nie ma wpływu późniejsze wniesienie gruntu do spółki komandytowej.

Dodatkowo Strona wskazała na praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe, które Jej zadaniem potwierdza, iż powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku Spółki dokonania korekty naliczonego podatku VAT odliczonego / zwróconego w związku z nabyciem przedmiotowego gruntu.

Poza tym Strona uważa, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do żadnego z argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku, oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie, nie odniesienie się do argumentacji Spółki ani do cytowanych przykładów rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznych kwestiach, przytaczając jednocześnie ponownie ich treść w zażaleniu.

Przed wydaniem decyzji w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wystosował do Strony postanowienie z dnia 9 sierpnia 2007 r., Nr 1401/PH-I/4407/14-47/07/AŁ, którym wskazał na prawo Strony do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 17 sierpnia 2007 r. Pani Ewa Grzejszczyk - pełnomocnik Spółki zapoznała się z zebranym materiałem, a następnie wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2007 r. wystąpiła w imieniu Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Postanowieniem z dnia 7 września 2007 r., Nr 1401/PH-I/4407/14-47/07/AŁ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii.

W dniu 7 listopada 2007 r. Strona wniosła dodatkowo pismo w sprawie, prezentując opinie, które potwierdzają, zdaniem Strony, Jej stanowisko.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT mieści się w definicji sprzedaży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest sprzedażą, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym ustawodawca postanowił, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 82 ust. 3 ww. ustawy, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowywanych. Zakupiona nieruchomość wniesiona następnie aportem do spółki prawa handlowego stała się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został w rezultacie zrealizowany.

W przedmiotowej sprawie Strona nabyła nieruchomość gruntową w celu wykorzystania w działalności gospodarczej i wykorzystywała ją w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka wykazała podatek VAT naliczony i otrzymała zwrot tego podatku. Następnie grunt ten Spółka wniosła w formie wkładu do spółki komandytowej.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy podatnik wniesie aportem do spółki prawa handlowego część swoich aktywów, które związane były z działalnością w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spowoduje to zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i obowiązek skorygowania odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, powoduje zmianę prawa do odliczenia. W konsekwencji oznacza to, że należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio - będą miały odpowiednio zastosowanie przepis art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W ust. 5 omawianego art. 91 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analizowanej sprawie, z chwilą wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości nastąpiła zmiana jej przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych aktywów, która stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego.

W świetle powyższych regulacji nie znajduje uzasadnienia podgląd Strony, iż nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, bowiem podatnik nie rozliczał podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przy zastosowaniu tzw. proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2-9 ww. ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izb Skarbowej w Warszawie odnosząc się do argumentacji Strony, że czynność ta ma charakter "sporadyczny" wyjaśnia, iż ze względu na okoliczności, że podatnik nie rozliczał podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu tzw. proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2-9 ww. ustawy argument ten nie będzie miał racji bytu.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawarte w zażalonym postanowieniu znajduje umocowanie o obowiązującym stanie prawnym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, należy stwierdzić, iż postanowienie organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł motywy zapadłego rozstrzygnięcia, a więc również zasadność przesłanek, którymi się kierował przy jego podejmowaniu.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przez ocenę prawną należy natomiast rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydaną przez organ podatkowy nie ma racji bytu zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż każda pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawana jest w indywidualnej sprawie podatnika, w stanie faktycznym właściwym dla danego przypadku (podobnie orzecznictwo sądów administracyjnych), zatem nie można w sposób automatyczny przenosić wyrażonych tam stanowisk do przypadków innych podatników.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.