1401/PH-I/4407/14-43/07/EN/PV-I - Nakłady inwestycyjne na cudzej nieruchomości.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 czerwca 2007 r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 15 czerwca 2007 r., znak 1473/WVO/443-64/07/HZ, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Pismem z dnia 13 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii, czy:

Strona udowadniała, iż dokonywanie bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania tych nakładów inwestycyjnych.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2007 r., Nr 1473/WVO/443-64/07/HZ, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał, iż stanowisko Strony podane w ww. wniosku jest nieprawidłowe w części przysługiwania Jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach niestanowiących Jej własności. W pozostałej części organ pierwszej instancji uznał stanowisko Strony za prawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, iż podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych bezpośrednio do dokonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, będących jednak warunkiem możliwości prowadzenia przez tego podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zdaniem Strony ustawodawca nie precyzuje jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a sprzedażą opodatkowaną, a zatem czy związek ten musi mieć w każdej sytuacji charakter bezpośredni, czy też wystarczające jest aby pomiędzy nabyciem towarów i usług a opodatkowaną działalnością podatnika zachodził racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Ponadto Strona wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem ETS poniesione koszty usług wykorzystywanych bezpośrednio do dokonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowią koszty ogólne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli są elementem cenotwórczym tej działalności. W ocenie ETS w takiej sytuacji podatek naliczony przy nabyciu tych usług podlega odliczeniu w całości, o ile działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika jest w całości opodatkowana VAT.

Jednocześnie Strona zauważa, iż orzecznictwo ETS wielokrotnie podkreślało, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, opodatkowana działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczonego VAT.

Strona w zażaleniu zwraca uwagę, iż przedmiotowe nakłady inwestycyjne na nieruchomości niestanowiącej Jej własności są elementem prowadzonych inwestycji polegających na budowie obiektów handlowych, w których prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Poniesienie tych nakładów jest niezbędne do tego, aby ww. obiekty handlowe mogły powstać (tj. poniesienie przez Stronę powyższych nakładów jest zwykle warunkiem wydania przez organy administracji publicznej pozwolenia na budowę obiektu handlowego). W ocenie Strony poniesienie ww. nakładów jest warunkiem koniecznym, aby mogła prowadzić w obiektach handlowych działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Strona podkreśla, że poniesione wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania przedmiotowych nakładów mają wpływ na ceny sprzedawanych towarów i świadczonych usług-prowadzone inwestycje są w ostatecznym rozrachunku finansowane z dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Wydatki te stanowią jeden z elementów cenotwórczych Jej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług interpretowanego w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem ETS ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania przedmiotowych nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości, co potwierdzają: przedstawiciele polskiej doktryny, piśmiennictwo podatkowe, NSA w wyr. z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 398/2005, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 marca 2006 r., Nr 1472/RPP1/443-145/2006/PS oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26.01.2006 r., Nr 1471/NUR2/443-551/2/05/JP.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 15 czerwca 2007 r., Nr 1473/WVO/443-64/07/HZ poprzez uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 13 czerwca 2007 r. za prawidłowe w całości, a więc także w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania przedmiotowych nakładów inwestycyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż w zażaleniu Strona wniosła zarzuty przeciwko przedmiotowemu postanowieniu jedynie w części dotyczącej stwierdzenia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, że brak jest prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej Jej własności.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji uznaje, że Strona nie ma żadnych zastrzeżeń co do kwestii, iż dokonywanie bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu organ odwoławczy zauważa, iż odnośnie ww. kwestii podziela stanowisko Strony zaprezentowane we wniosku z dnia 13 czerwca 2007 r., którego prawidłowość potwierdził również Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w żalonym postanowieniu.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje więc, czy Stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej Jej własności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona prowadzi działalność polegającą między innymi na prowadzeniu inwestycji budowlanych. Prowadzone inwestycje budowlane dotyczą budowy wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, w których Strona po zakończeniu inwestycji wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą między innymi na świadczeniu usług w zakresie handlu i usług wynajmowania nieruchomości własnych. Prowadząc inwestycje budowlane Strona dokonuje nakładów inwestycyjnych także na cudzej nieruchomości. Dokonywanie tego rodzaju nakładów przez Stronę uzasadnione jest koniecznością dostosowania otoczenia wznoszonego obiektu handlowego do specyficznej funkcji, jaką obiekt ten będzie pełnił, oraz zapewnienia budowanemu obiektowi możliwości optymalnego funkcjonowania w danej przestrzeni. Nakłady inwestycyjne dokonywane przez Stronę na cudzej nieruchomości polegają na wznoszeniu na tych nieruchomościach obiektów budowlanych lub na przebudowie obiektów budowlanych istniejących, będących częścią składową nieruchomości niestanowiących Jej własności. Po zakończeniu całości inwestycji Strona przekazuje posiadanie wzniesionych lub przebudowanych obiektów budowlanych właścicielom nieruchomości, na których zostały dokonane nakłady. Strona nie otrzymuje od właścicieli nieruchomości wynagrodzenia za dokonane nakłady.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy-prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Oznacza to, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane go wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazać należy, że powyższy przepis statuuje zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazuje, że zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzecznictwie ETS ugruntował się pogląd, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni (direct and immediate link). Należy także zwrócić uwagę, że w szeregu orzeczeń ETS wyraził pogląd, iż dla zasadności neutralności opodatkowania VAT istotne jest nie tylko rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ale także zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

W związku z powyższym organ drugiej instancji podkreśla, że w momencie zakupu towarów i usług, które miały posłużyć do dokonywania bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości Strona nie miała zamiaru wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamiarem Strony było bowiem dokonywanie nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości polegających na wznoszeniu na tych nieruchomościach obiektów budowlanych lub na przebudowie obiektów budowlanych istniejących, a po zakończeniu całości inwestycji przekazanie posiadania wzniesionych lub przebudowanych obiektów budowlanych właścicielom nieruchomości, na których zostały dokonane nakłady, a zatem wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wykonana ww. czynność nie może zostać uznana za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, z którą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże prawo do odliczenia. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie został przez Stronę zrealizowany, co w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem, iż nie przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko od przedstawionego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy zauważa, iż postanowienia wydawane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej ustawy dotyczą konkretnych (indywidualnych) stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe odnosi się także do wyroków NSA.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.