1401/PH-I/4407/14-36/07/EN/PV-I - Czy jest dopuszczalne pomniejszenia obrotu na podstawie protokołu reklamacji jakościowej oraz dokumentu kasowego dokumentującego wypłatę rekompensaty pieniężnej?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 29 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 16 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 czerwca 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 10 września 2007 r., wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r., znak: 1471/VTR1/443-25/07/MA wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia 5 marca 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji potwierdzającej stanowisko w trzech zaistniałych sytuacjach, że:

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-25/07/MA, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie jest uprawniona do pomniejszenia obrotu, a tym samym do korekty podatku należnego z tytułu wypłaconej rekompensaty pieniężnej, ponieważ nie Ją obciąża faktycznie koszt reklamacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż z opisanego w ww. wniosku stanie faktycznym wynika, że Strona otrzymuje od producenta na podstawie noty księgowej równowartość wypłaconej reklamującemu kwoty, stanowiącej cenę zakupu opony.

Jednocześnie organ pierwszej instancji zgodził się ze Stroną, iż otrzymana od producenta ww. kwota stanowi zwrot poniesionych kosztów reklamacji, a w konsekwencji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, że wymiana opony wadliwej na nową nie jest oddzielną transakcją, a zatem taka czynność nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Natomiast nabywca nie musi w takiej sytuacji wystawiać faktur zarówno korygujących pierwotną transakcję, jak i nowych -dokumentujących wydanie kolejnej, wolnej od wad partii towaru.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

Strona w zażaleniu ponownie przedstawia stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie.

W zażaleniu Strona wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie rozpatrywał inny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku z dnia 5 marca 2007 r. Strona podkreśla, iż w ww. wniosku wyraźnie opisano dwie sytuacje:

Natomiast organ pierwszej instancji zrównał powyższe sytuacje, a ponadto w stosunku do pierwszej z nich "rozszerzył" stan faktyczny o informację, że Strona otrzymuje od producenta na podstawie noty księgowej równowartość wypłaconej reklamującemu kwoty, stanowiącej cenę (albo część ceny) opony.

W tym miejscu Strona podkreśla, iż taka informacja nie została przez Nią podana. Zdaniem Strony jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę inny stan faktyczny, to należy uznać, że interpretacja została wydana w innej sprawie, niż wnioskowana.

Jednocześnie Strona zauważa, że przedmiotowe postanowienie jest wewnętrznie sprzeczne. W rozstrzygnięciu ww. postanowienia organ pierwszej instancji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W opinii Strony z uwagi na fakt, iż we wniosku z dnia 5 marca 2007 r. przedstawiono kilka stanów faktycznych i do każdego z nich podano własne stanowisko, to należałoby uznać, iż powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do wszystkich przedstawionych we wniosku zagadnień.

Natomiast jak wynika z treści uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakceptowała stanowisko Strony odnośnie dwóch sytuacji:

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wskazuje, iż taka sytuacja powoduje, że rozstrzygnięcie jest sprzeczne z uzasadnieniem wydanego postanowienia, a tym samym czyni go niezrozumiałym. Zdaniem Strony w takim przypadku wątpliwym jest czy podatnik, który uzyskał taką pisemną interpretację o zakresie stosowania przepisów prawa korzysta z ochrony (i ewentualnie w jakim zakresie), o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Ponadto Strona podkreśla, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu uznał jedynie, iż stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ Strona nie jest uprawniona do pomniejszenia obrotu, bez wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W opinii Strony takie postępowanie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu Strona podnosi, iż wskazany przez organ podatkowy fakt zwrotu określonej kwoty z tytułu wadliwej opony przez producenta, nie może wpływać i decydować o możliwości pomniejszenia przez podatnika podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego. Strona, wskazując na jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasadę proporcjonalności udowadnia, że podatek powinien być nakładany proporcjonalnie do podstawy opodatkowania, a zatem skoro ulega zmniejszeniu podstawa opodatkowania to winien ulec zmniejszeniu także podatek należny (tzn. podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty zapłaconej przez finalnego nabywcę-konsumenta).

Strona, powołując orzecznictwo ETS stoi na stanowisku, iż skoro pierwotnie został naliczony i odprowadzony podatek należny, a potem wystąpiły okoliczności wpływające na wysokość tego podatku, wówczas podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego - jest to podstawowe prawo podatnika VAT wynikające z przepisów VI Dyrektywy.

Jednocześnie Strona, opierając się na orzeczeniu ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commisioners of Customs and Excise podtrzymuje stanowisko odnośnie zasad obniżania podatku należnego i braku obowiązku wystawiania faktur korygujących w takim przypadku, które przedstawiła we wniosku z dnia 5 marca 2007 r.

Strona w zażaleniu zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przytaczając tezy ww. orzeczenia ETS ograniczył się tylko do pierwszego pytania skierowanego do ETS.

Ponadto zdaniem Strony skoro treść orzeczenia ETS pozostaje w ścisłym związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zarazem stanowi wykładnię implementowanego przepisu prawa wspólnotowego, to organ pierwszej instancji, wydając interpretację co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa powinien uwzględnić orzecznictwo ETS.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/VTR1/443-25/07/MA i o uznanie przedstawionego we wniosku stanowiska za prawidłowe.

Strona w piśmie z dnia 10 września 2007 r., będącym uzupełnieniem zażalenia z dnia 5 czerwca 2007 r. zauważa, iż w zbliżonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06 wyrok, którego tezy są aktualne także w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Strony biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez WSA w ww. wyr., należy uznać, że ma Ona prawo do dokonania obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego, bez konieczności wystawiania faktur korygujących. W ocenie Strony taki sposób postępowania nie ma niekorzystnego wpływu na system VAT, ponieważ nie powoduje on potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich.

Jednocześnie Strona podkreśla, że najważniejsza zasada dotycząca VAT stanowi, iż ciężar VAT ponosi nabywca towarów i usług, a nie podatnik uczestniczący w łańcuchu transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy Strona dokonuje zwrotu kwot pieniężnych (kwoty stanowiącej cenę jaką zapłacił finalny nabywca wraz z podatkiem) i nie ma możliwości skorygowania obrotu oraz kwoty podatku należnego, wówczas Ona ponosi realny ciężar podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia wraz z pismem z dnia 10 września 2007 r. zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż w zażaleniu Strona wniosła zarzuty przeciwko przedmiotowemu postanowieniu jedynie w części dotyczącej stwierdzenia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, że nie jest uprawniona do pomniejszenia obrotu, a tym samym do korekty podatku należnego z tytułu wypłaconej rekompensaty pieniężnej, ponieważ nie Ją obciąża faktycznie koszt reklamacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje, że Strona nie ma żadnych zastrzeżeń co do kwestii, iż:

W tym miejscu organ odwoławczy zauważa, iż odnośnie ww. kwestii podziela stanowisko Strony zaprezentowane we wniosku z dnia 5 marca 2007 r., którego prawidłowość potwierdził również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w żalonym postanowieniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście powyższego stwierdza, że nieprawidłowym jest działanie organu udzielającego interpretacji polegające na wskazaniu w sentencji postanowienia, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że na 3 zaprezentowane przez Stronę stanowiska, aż 2 są prawidłowe. Nieprawidłowość ta powstała zapewne z powodu objęcia jednym rozstrzygnięciem trzech stanów faktycznych.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje więc, czy Strona jest uprawniona do pomniejszenia obrotu, a tym samym do korekty podatku należnego z tytułu wypłaconej rekompensaty pieniężnej dla reklamującego oponę w przypadku uznania reklamacji, bez potwierdzania tego obniżenia wystawioną fakturą korygującą. Należy zauważyć, iż ww. kwestia powstała na tle przedstawionego we wniosku Strony z dnia 5 marca 2007 r. stanu faktycznego (str. 5 wniosku, od góry), opisanego w następujący sposób: "W łańcuchu sprzedaży pomiędzy Spółką a reklamującym oponę występuje co najmniej jeden pośrednik i to właśnie on wystawił fakturę VAT dla kupującego lub zaewidencjonował sprzedaż na kasie fiskalnej.". Strona przedstawiła także własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż: "W tej sytuacji nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej VAT przez Spółkę z tytułu udzielonego rabatu dla kupującego, gdyż to nie spółka dokonała sprzedaży na rzecz reklamującego (kupującego)".

Analiza przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego przeczy więc postawionej przez Stronę tezie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie rozpatrzył wniosek Strony z uwagi na przyjęcie odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego właściwie przyjął, że to nie Strona dokonywała sprzedaży opon - w żadnym innym miejscu wniosku Strona nie przedstawiła sytuacji, że to ona sama dokonywała sprzedaży opon.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jednocześnie stosownie do § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie zaś z § 16 ust. 2 powyższego rozporządzenia taka faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W opinii organu odwoławczego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie odnosi się do sfery podmiotowej uznanych reklamacji, stąd należy przyjąć, że Strona w przedmiotowej sprawie ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wypłaconych w wyniku uznania reklamacji rekompensat pieniężnych dla reklamujących opony i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą opon, których powyższe reklamacje dotyczyły, jednakże dopiero po spełnieniu pewnych wymogów.

Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. W wykonaniu tej delegacji właściwy minister określił w rozdziale 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Jeśli chodzi o zasady wystawiania faktur korygujących, to znajdujący się w tym rozdziale zacytowany powyżej § 16 ust. 1 expressis verbis stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zasady wynikającej z ww. przepisów nie przekreślają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przywoływane przez Stronę orzeczenia ETS, w tym w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania w zharmonizowanym podatku od wartości dodanej, zgodnie bowiem z art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania zmniejsza się odpowiednio zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie.

Organ drugiej instancji zauważa w oparciu o wyżej przedstawioną argumentację, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym niezbędne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby uznanie reklamacji w postaci wypłaty rekompensat pieniężnych dla reklamujących opony w następujących po sobie transakcjach pośrednich, z uwagi na regulacje przywołanego wyżej § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie faktury korygujące są, podobnie jak faktury (wystawiane w myśl art. 106 ustawy o VAT) podstawowym świadectwem dokonania transakcji w zakresie podatku od towarów i usług i ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował sposób postępowania podatnika w kwestii dokumentowania rabatów - uznanych reklamacji.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym Strona zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wypłaconych w wyniku uznania reklamacji (odpowiednio udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych) rekompensat pieniężnych dla reklamujących opony i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą opon, których powyższe reklamacje dotyczyły, przy czym konieczne jest wystawienie faktury korygującej VAT z tytułu uznania reklamacji.

Odnośnie zaś przywoływanych przez Stronę w piśmie z dnia 10 września 2007 r. tez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanych w wyr. z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza jedynie, iż wyrok ten jest nieprawnomocny.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.