1401/PH-I/4407/14-28/07/AŁ/PV-I - Czy - Korekty faktur VAT zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny powinny być przez Spółkę ujęte w rejestrze sprzedaży i wykazane w deklaracji VAT-7 w miesiącu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców świadczonych usług, - Korekty faktur VAT zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny należy ująć i rozliczyć w deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których została wykazana sprzedaż „pierwotna” z tytułu świadczonych usług?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9 maja 2007 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 30 kwietnia 2007 r., Nr 1473/WVO/443-10/07/MJ, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

Wnioskiem z dnia 1 lutego 2007 r., Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest producentem cukru, w związku z tym występuje konieczność zapewnienia ciągłych dostaw buraków cukrowych. Dostawcami buraków cukrowych są zarówno rolnicy ryczałtowi, jak i rolnicy będący czynnymi podatnikami VAT. Na rzecz swoich dostawców Spółka świadczy m.in. usługi kompleksowej obsługi surowca i wysłodków (dalej KOS). Świadczenie usług KOS na rzecz rolników - podatników VAT jest każdorazowo dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT, zaś na rzecz rolników ryczałtowych jest ewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych. Zasady ustalania ceny usług KOS są uregulowane w umowie kontraktacji, która wynosi 2,50 EURO za każdą tonę buraków i wysłodków. Jednocześnie umowa kontraktacji przewiduje, że dla celów przeliczenia wartości usług KOS na PLN stosuje się zasady właściwe dla przeliczenia na PLN ceny buraków cukrowych nabywanych od rolników. Zasady te określane są w umowie kontraktacji, zgodnie z którymi kwota należności rolników będzie przeliczana z EURO na PLN wg kursu ustalonego przez Komisję Branżową. Następnie, kwota należności za buraki zostanie odpowiednio skorygowana (w górę lub w dół) w momencie ogłoszenia przez Komisję Europejską oficjalnego kursu EURO obowiązującego w rozliczeniu z rolnikami w danej kampanii cukrowniczej.

Jednocześnie Strona dodała, że ceny buraka cukrowego muszą być przeliczane przez producentów cukru na walutę krajową przy zastosowaniu specjalnego rozliczenia kursu wymiany, co wynika z regulacji Rozporządzenia Komisji (EWG). Jest to oficjalny kurs przeliczeniowy EURO (dalej OKPE), wyliczony i ogłoszony przez Komisję Europejską. Przy czym OKPE ogłaszany jest w ciągu miesiąca następującego po zakończeniu danego roku gospodarczego i ma zastosowanie do wszystkich transakcji zawartych w ciągu ostatnich dwunastu miesięcy przed datą jego ogłoszenia.

W związku z tym, ponieważ cena usługi KOS wyrażona w PLN jest uzależniona od OKPE, który jest ogłoszony po zakończeniu roku gospodarczego, w odniesieniu do usług świadczonych w trakcie tego roku, Spółka stosuje kurs EURO ustalony przez Komisję Branżową. Natomiast po ogłoszeniu OKPE Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty wartości wyświadczonych usług KOS. Korekta ta może skutkować zmniejszeniem wartości sprzedaży lub jej zwiększeniem.

W kontekście powyższego Strona wystąpiła o potwierdzenie, że:

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r., Nr 1473/WVO/443-10/07/MJ Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż cena w odniesieniu do której ustalana jest wartość usługi, ulega zmianie na skutek jej przeliczenia przy zastosowaniu rolniczego kursu wymiany EURO, a więc z powodu okoliczności znanych sprzedawcy w momencie wystawienia faktury pierwotnej - nieznany jest jedynie kurs EURO, zatem:

Natomiast odnosząc się do sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących organ pierwszej instancji stwierdził, że przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestracyjnej. Natomiast podstawą dla podatnika do dokonania korekty obrotu zarejestrowanego przez kasę będzie zamieszczenie zapisu w ewidencji korekt sprzedaży kasowej zwrot paragonu - w przypadku zaś Strony należy się posłużyć ich kopiami.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, że obowiązek ujęcia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestracyjnych w odpowiednich deklaracjach VAT-7 w przypadku podwyższenia wartości sprzedaży i podatku należnego jest analogiczny jak w przypadku korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT-korekty te należy rozliczyć w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których zaewidencjonowano sprzedaż "pierwotną".

Natomiast w przypadku korekt zmniejszających wartość netto sprzedaży i kwotę podatku należnego korekty należy ująć w deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których Spółka dokonała zwrotu nadpłaconych kwot dotyczących należności za świadczone usługi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu dokonania korekty (zmniejszającej) kwotę podatku należnego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu dokonania korekty zwiększenia podatku należnego.

Strona nie zgadza się z argumentacją organu pierwszej instancji, iż wobec braku bezpośrednich przepisów w zakresie rozliczania korekt podatku VAT wynikających z podwyższenia ceny należy odnieść się do zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Strony argumentacja ta, oparta na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowa, powinna bowiem być rozważona w świetle regulacji art. 29 ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania. Skoro umowa kontraktacji przewiduje zmianę ceny usług KOS wyrażonej w PLN dopiero po ogłoszeniu przez Komisje Europejską OKPE, Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania informacji, jaki będzie właściwy OKPE, co oznacza, że dopiero w momencie jego ogłoszenia zmianie może ulec cena KOS. Potwierdza to umowa kontraktacji, w której data ogłoszenia OKPE jest datą, w której Spółka jest zobowiązana do dokonania odpowiedniej korekty ceny. Natomiast przed tą datą Spółka nie ma możliwości zmiany ceny usług KOS, w szczególności nie ma prawa do jej podwyższenia. Nie można wymagać od plantatorów zapłaty kwoty innej niż kwota ustalona w umowie (aż do momentu ogłoszenia OKPE kwota umowna w PLN jest ustalana przy zastosowaniu branżowego kursu EURO). Zdaniem Strony, kwota należna z tytułu świadczenia usług KOS, która stanowi podstawę opodatkowania dla celów VAT ulega podwyższeniu lub obniżeniu dopiero z momentem ogłoszenia kursu OKPE. W związku z tym Spółka nie widzi przesłanek do wstecznego korygowania rozliczenia VAT z tytułu KOS po ogłoszeniu OKPE. Wobec tego przedmiotowe korekty nie powinny skutkować wsteczną korektą deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Generalnie faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w art. 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty.

Wobec powołanych wyżej przepisów słuszne jest stwierdzenie, że brak jest regulacji dotyczących terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Nie oznacza to jednak, iż takich regulacji nie ma. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie Strona na rzecz swoich dostawców świadczy m.in. usługi kompleksowej obsługi surowca i wysłodków (KOS). Przy czym umowa kontraktacji przewiduje, że dla celów przeliczenia wartości usług KOS na PLN stosuje się zasady właściwe dla przeliczenia na PLN ceny buraków cukrowych nabywanych od rolników. Następnie kwota należności przysługująca rolnikom będzie przeliczana z EURO na PLN wg kursu ustalonego przez Komisję Branżową. W konsekwencji kwota należności zostanie odpowiednio skorygowana (w górę lub w dół) w momencie ogłoszenia przez Komisję Europejską oficjalnego kursu EURO obowiązującego w rozliczeniu z rolnikami w danej kampanii cukrowniczej.

Konieczne jest zatem wystawienie faktury korygującej przy zastosowaniu właściwego kursu EURO, skutkujące bądź to zmniejszeniem obrotu i kwoty podatku należnego, bądź też podwyższeniem wartości obrotu i kwoty podatku należnego. Zatem w momencie wystawienia faktury pierwotnej wartość usługi kompleksowej obsługi surowca i wysłodków jest inna niż podana na fakturze. Powyższa sytuacja nie dowodzi, iż Strona doraźnie przejmuje pewien sposób wyceny określony w umowie, lecz ma wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty. Zatem prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona z powodu zamiany kursu EURO zastosowanego do przeliczenia ceny, spowodowana zwiększeniem podatku należnego powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Podobnie w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących, korektę należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zaewidencjonowano sprzedaż pierwotną. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wykazany podatek należny był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w myśl art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część kwoty należnej, zaś pozostałą część w okresie późniejszym - kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zwiększenie obrotu z przyczyn zastosowania właściwego kursu EURO, o czym Strony umowy/kontraktu miały pełną wiedzę, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w spornej kwestii jest zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.