1401/PH-I/4407/14-192/06/AŁ/PV-I - Czy transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zgromadzone dowody uprawniają Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 grudnia 2006 r. wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2006 r., Nr 1473/WVO/443/710/147/2006/ACh, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2006 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona podała, że w ramach prowadzonej na terenie Polski działalności gospodarczej, dokonuje dostaw towarów również dla nabywców zlokalizowanych oraz zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Przedmiotowe dostawy są transportowane przez zewnętrznego przewoźnika z terenu Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przy czym towary są dostarczane bądź do nabywcy, bądź do wskazanego przez niego odbiorcy.

Transport dokumentowany jest dokumentem przewozowym wystawionym przez przewoźnika, wskazującym m.in. że dana przesyłka została nadana przez Stronę celem dostarczenia jej do określonego nabywcy bądź odbiorcy. Informacje o przebiegu transportu oraz dostarczeniu poszczególnych przesyłek prezentowane są przez przewoźnika na stronie internetowej (tzw. opcja śledzenia przesyłki). Strona zaznaczyła również, iż odbiór przesyłki nie jest potwierdzany przez nabywcę bądź odbiorcę bezpośrednio na dokumentach, którymi dysponuje Spółka.

Strona dodała, że wystawia faktury VAT, na których wskazane są m.in. informacje o ilości i wartości dostarczanych towarów, dane nabywcy oraz odbiorcy, stosowne numery VAT nadane Spółce oraz nabywcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadkach, gdy towary transportowane są do odbiorcy, Strona wystawia w pierwszej kolejności fakturę proforma i wysyłka towarów dokonywana jest w oparciu o taką fakturę. Następnie wystawiana jest przez Spółkę stosowna faktura handlowa VAT.

W związku z tym Strona posiada:

W kontekście powyższego Strona wniosła o potwierdzenie, iż przedstawione powyżej transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zgromadzone dowody uprawniają Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

W opinii Strony zostały bowiem spełnione, określone w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, warunki dotyczące nabywcy, umożliwiające uznanie danej transakcji za WDT. Natomiast zgromadzone dowody spełniają określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki zastosowania 0% stawki VAT, gdyż w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy (lub odbiorcy) na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie zdaniem Strony przedmiotowe dowody należy uznać za dostateczne także wówczas, gdy Spółka nie dysponuje "tradycyjnym" potwierdzeniem odbioru towarów, takim jak np. pokwitowanie nabywcy bądź odbiorcy zamieszczone na kopii dokumentu przewozowego. Powołując się na przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT Strona podniosła, iż użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, iż wskazany w tym przepisie katalog dokumentów nie jest zamknięty, dlatego podatnik ma prawo udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego w oparciu o wszelkie dostępne mu dowody.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 28 listopada 2006 r., Nr 1473/WVO/443/710/147/2006/ACh uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczące miejsca dostawy towarów (do nabywcy lub odbiorcy), w pozostałej zaś części za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty, o których mowa we wniosku Strony, nie mogą być podstawą zastosowania stawki 0%, gdyż nie ma wśród nich specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, określającego rodzaj, parametry, właściwości. Natomiast dokument wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie WDT. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zwrócił także uwagę, iż wydruk ze strony internetowej przewoźnika oraz faktura proforma nie stanowią dokumentów subsydiarnych. Natomiast dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę musi potwierdzać określone zachowanie się nabywcy, który ten towar powinien przyjąć.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wyraził pogląd, iż dla uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej, obojętne jest czy towar dostarczany jest do nabywcy, czy bezpośrednio do odbiorcy, byle to miejsce znajdowało się na terytorium kraju unijnego innego niż terytorium Polski.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając naruszenie:

Zdaniem Strony gromadzone przez Nią dowody spełniają przesłankę wskazaną w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy lub odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz w sposób dostateczny spełniają wymogi stawiane przez przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Strona uważa, iż przepis art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT mówi wyłącznie o dokumentach otrzymanych od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. Zatem w sytuacji gdy Spółka nie otrzymuje pokwitowania odbioru towarów, funkcja ta może zostać spełniona przez inne dokumenty.

Odnośnie przepisu art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, Strona zajęła stanowisko, że posiada stosowne kopie faktur, a w niektórych przypadkach posiada dodatkowo fakturę proforma.

W ocenie Strony faktury VAT zawierają wystarczający zakres informacji o ilości, wartości i wadze towarów oraz ich kod i nazwę. Zatem nie istnieje konieczność tworzenia dodatkowego dokumentu (specyfikacji) - art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zarzucając naruszenie art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do częściowej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz do częściowego uzasadnienia rozstrzygnięcia i dlaczego odmawia dowodom posiadanym przez Spółkę przymiotu dowodów z art. 42 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie w ust. 3 wyżej cytowanego art. 42 ustawy o VAT, ustawodawca postanowił, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W ust. 11 omawianego art. 42 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Przywołane regulacje prawne określają zatem enumeratywnie katalog dokumentów obligatoryjnych (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), których łączne istnienie potwierdza dostarczenie towarów i uprawnia podatnika do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%. Jedynie w sytuacji, gdy te dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają dostarczenia do nabywcy towarów ustawodawca dopuścił przyjęcie również innych dokumentów wskazujących, że nastąpiła dostawa, mają one charakter fakultatywny (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia pogląd Strony, iż nie istnieje konieczność tworzenia dodatkowego dokumentu (specyfikacji). W myśl bowiem wyżej przywołanych regulacji specyfikacja nie jest dokumentem dodatkowym.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia specyfikacji, jednakże wg. Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) przyjmuje, że specyfikacja to:

W art. 106 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zauważyć jednocześnie należy, iż w ust. 8 cytowanego art. 106 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenie w drodze rozporządzenia szczególnych zasad wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Realizując powyższą delegację Minister Finansów w dniu 25 maja 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż czym innym jest specyfikacja, której zakres tematyczny koncentruje się na określeniu cech towaru, a czym innym jest faktura jako pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia.

Oznacza to również, że jest to inny rodzaj dokumentu niż faktura, czy dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju.

Natomiast posiadanie wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pozwala na zastosowanie stawki 0% podatku VAT. Można bowiem stwierdzić, iż art. 42 ust. 3 zawiera w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które łącznie potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólotowa, ustawa o VAT przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Zatem dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w zasadzie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w ww. przepisie.

W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzać fakt dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, czy też niejasne. W takiej sytuacji, w świetle wyżej przywołanej regulacji, ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami, z których jednoznacznie będzie wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wówczas na pewne odstępstwo w tym zakresie pozwala zacytowany wyżej przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Należy jednak stwierdzić, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają charakter posiłkowy i co do zasady mogą stanowić jedynie uzupełnienie podstawowego, obowiązkowego katalogu dokumentów wymienionych w ust. 3 w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów w ramach WDT. Uzupełnianie to dotyczyć jednak może wyłącznie treści zawartej w dokumencie, a nie istnienia samego dokumentu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług, jak i akty wykonawcze do niej, nie przewidują dokumentu jakim jest "faktura proforma". Jest to - jak można domniemywać z treści wniosku Strony z dnia 22 sierpnia 2006 r. - dokument wystawiany przed wystawieniem właściwej faktury, a więc w opinii Strony dokument niejako pomocniczy, zawierający te same dane, które później Strona zamieszcza na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na okoliczność, iż wniosek Strony nie dotyczy oceny charakteru wystawionej faktury proforma, Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiada się co do prawidłowości takiego działania Strony. Jednakże zauważyć należy, iż faktura proforma nie została wymieniona w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako dokument potwierdzający dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Skoro tak, to również kopia tej faktury nie potwierdza ww. okoliczności. Z tego względu ani faktura proforma, ani jej kopia nie dają prawa - przy braku omówionej wyżej specyfikacji - do zastosowania stawki 0 %.

W tym miejscu należy zgodzić się ze Stroną, iż ustawodawca posługując się w art. 42 ust. 11 ww. ustawy wyrażeniem "w szczególności" dopuścił również możliwość posłużenia się innymi dowodami. Nie należy bowiem zapominać o wymogu wynikającym z art. 42 ust. 3 ww. ustawy, tj. łącznego posiadana dokumentów w nim określonych, a ewentualnie ponadto posiadania innych dowodów.

Wśród tych dokumentów jest "dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Dokument powyższy jest zatem dokumentem pomocniczym. Przepisy ustawy nie wymagają żadnej szczególnej formy dla takiego dokumentu. Wystarczy oświadczenie nabywcy mówiące o przyjęciu (otrzymaniu) towaru na terytorium swojego państwa członkowskiego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż brak specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, która jest dokumentem obligatoryjnym, wskazanym przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy nie spełnia wymogów zawartych w wyżej cytowanych przepisach i w konsekwencji nie daje podstawy do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, która nie jest właściwie udokumentowana.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu jest uzasadnione w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niespełnienie wymogów stawianych przez powyższe przepisy postanowieniu o udzielenie pisemnej interpretacji, należy zauważa, iż w myśl art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniu Strony zażalone postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu zawiera dość obszerną ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy, łącznie z przywołaniem przepisów na które powołał się organ pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie z tą oceną nie zgadza się Strona, cytując jednocześnie w zażaleniu poszczególne fragmenty stanowiska organu pierwszej instancji.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można również zgodzić się ze Strona, iż doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Artykuł 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiadając na ten zarzut należy podkreślić specyfikę procedury obowiązującej w przypadku wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika która charakteryzuje się pewną odrębnością od reguł rządzących postępowaniem podatkowym, znajdujących się w Dziale IV Ordynacji podatkowe, w ramach postępowania uregulowanego w art. 14a i nast. ww. ustawy to podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W tym przypadku organy podatkowe nie gromadzą dowodów i nie wskazują, które fakty uznały za udowodnione, a które nie. W przypadku wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe opierają się, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, na stanie faktyczny prezentowanym przez Stronę w złożonym wniosku.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa zarzut Strony również w powyższym zakresie za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.