1401/PH-I/4407/14-19/07/EN/PV-I - Miejsce świadczenia usług związanych z nauką dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a), ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4 kwietnia 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 15 czerwca 2007 r., wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 marca 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-463b/06/MP, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Pismem z dnia 19 grudnia 2006 r. X wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej między innymi potwierdzenia prawidłowości stanowisk, że:

Na wstępie Strona wskazała, iż w dniu 8 czerwca 2004 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, dotyczącej miejsca świadczenia usług dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2004 r., czynności wykonywane w ramach usług na podstawie odpowiednich umów zawartych z zagranicznymi usługobiorcami mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie organu pierwszej instancji, miejsce świadczenia usług znajduje się - w myśl art. 27 ust. 3 ww. ustawy - na terytorium państwa, gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W tym kontekście Strona podkreśliła, że przedstawiony stan faktyczny, będący podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ww. informacji, nie uległ zmianie. W szczególności zakres oraz charakter czynności podejmowanych w ramach świadczonych usług pozostał analogiczny do przedstawionego we wniosku z dnia 8 czerwca 2004 r. o udzielenie powyższej informacji. Tym samym, zdaniem Strony uzasadnione jest dalsze traktowanie świadczonych usług w sposób określony w informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2004 r.

Strona, powołując art. 27 ust. 3, ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zauważyła, że świadczone usługi zawierają się w wyliczeniu zawartym w art. 27 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy i zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako świadczone w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. poza terytorium Polski, co wynika z ich charakteru i istoty.

Zdaniem Strony pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14 listopada 2006 r., Nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, w którym dokonano klasyfikacji usług polegających na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych w grupowaniu PKWiU 73.10 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych", nie ma rozstrzygającego znaczenia, jeżeli chodzi o traktowanie usług dla celów podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym opinia organów statystycznych w sprawie klasyfikacji statystycznej towarów lub usług nie ma rozstrzygającego charakteru dla celów VAT oraz nie stanowi źródła obowiązku czy uprawnienia, ale może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo.

Ponadto Strona wskazała, iż o zaliczeniu danego rodzaju usług do tzw. usług niematerialnych (o których mowa zarówno w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy o VAT, jak i w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) powinien decydować charakter oraz istota tych usług. Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby w jawnej sprzeczności przepisy prawa polskiego (tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT) z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy) w zakresie opodatkowania tzw. usług niematerialnych.

W kontekście powyższego Strona podkreśliła, że:

Jednocześnie Strona zauważyła, iż treścią świadczonych usług jest efektywnie kompleksowe doradztwo (konsulting) na rzecz usługobiorców w zakresie zarządzania badaniami klinicznymi. Natomiast skutkiem tych usług są informacje i dane z badania klinicznego, potwierdzające możliwość, bezpieczeństwo oraz skuteczność badanego produktu leczniczego, które po przetworzeniu i opracowaniu są przekazywane zagranicznym usługobiorcom.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, że najbardziej uzasadnione jest traktowanie świadczonych usług jako usług eksperckich obejmujących:

Ponadto Strona wskazała, iż znane są Jej przypadki, w których usługi analogiczne do świadczonych usług były klasyfikowane przez organy statystyczne odmiennie.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-463b/06/MP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi wykonywanej przez Stronę ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. następuje ono według faktycznego miejsca świadczenia tej usługi. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jeżeli Strona przedmiotowe usługi świadczy na terytorium kraju, wówczas podlegają one opodatkowaniu według przepisów ww. ustawy, a Strona jest zobowiązana do wykazania i zapłaty należnego z tytułu ich świadczenia podatku.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie narusza:

Strona w zażaleniu podkreśla, iż zaskarżone postanowienie zostało Jej doręczone po upływie 3-miesięcznego terminu, wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Strona, powołując się na wyrok i uchwałę NSA oraz wyrok WSA stoi na stanowisku, że za datę wydania, o której mowa w art. 14b § 3 ww. ustawy należy uznać datę doręczenia postanowienia, a zatem do skutecznego wydania interpretacji niezbędne jest jej doręczenie wnioskodawcy. Zdaniem Strony skoro pomimo upływu 3 miesięcy od dnia kiedy wpłynął przedmiotowy wniosek do urzędu skarbowego, nie doręczono Jej postanowienia zawierającego pisemną interpretację, to zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r.

Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się do pobieżnej analizy przepisów ustawy o VAT oraz przedstawienia znaczenia przedmiotowej opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Mając na uwadze brak odniesienia się Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie do zawartego we wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r. porównania przepisów ustawy o VAT oraz regulacji zawartych w VI Dyrektywie, szczegółowego przedstawienia charakteru świadczonych usług, wykazania braku rozstrzygnięcia znaczenia klasyfikacji statystycznej usług w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz przedstawienia zróżnicowanego klasyfikowania statystycznego usług analogicznych do przedmiotowych usług, zdaniem Strony należy uznać, iż organ pierwszej instancji nie poddał w sposób prawidłowy ocenie prawnej stanowiska zaprezentowanego w ww. wniosku, naruszając tym samym art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie prawne postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ww. ustawy, ponieważ nie wyjaśnia w sposób pełny podstawy prawnej postanowienia.

Ponadto Strona stwierdza, że opierając się na przepisach VI Dyrektywy należy uznać, iż przedmiotowe usługi są świadczone w kraju usługobiorcy, a zatem także w tym kraju powinny być opodatkowane VAT. W opinii Strony usługi te mieszczą się w art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy, niezależnie od sposobu, w jaki są one klasyfikowane w Polsce na potrzeby służb statystyki publicznej.

W zażaleniu Strona zauważa, iż realizacją postanowień art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy jest na gruncie polskich przepisów krajowych art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony art. 27 ustawy o VAT zawęża regulację art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy poprzez wskazanie, że tylko usługi objęte poszczególnymi grupowaniami statystycznymi, podlegają określonej w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT zasadzie ustalania miejsca ich opodatkowania. Takiego odwołania do klasyfikacji statystycznych nie przewiduje art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy. A zatem w tym kontekście należałoby uznać art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodny z art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy, co uzasadniałoby bezpośrednie oparcie się na ww. przepisie VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych (co potwierdza WSA w wyr. z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/05). W ocenie Strony, odpowiednia klasyfikacja statystyczna usług nie powinna być traktowana jako czynnik bezwarunkowo przesądzający o traktowaniu danych usług, w szczególności na potrzeby podatku od towarów i usług. Strona zwraca także uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nie nadają tak istotnego znaczenia klasyfikacjom statystycznym. Dodatkowo Strona przypomina, iż w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, będącym przedmiotem prac legislacyjnych, proponuje się odejście od klasyfikacji statystycznych w treści art. 27 ustawy o VAT.

Jednocześnie Strona wskazuje, że rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu doprowadziło do sytuacji, w której te same usługi:

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stoi na stanowisku, iż kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jest uprawniona do bezpośredniego powołania się na art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy, co w konsekwencji oznacza, że usługi świadczone na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby odbiorcy tej usługi.

W zażaleniu Strona ponownie prezentuje charakter świadczonych usług oraz pogląd na temat opinii klasyfikacyjnych.

Ponadto Strona podkreśla, że ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie do treści opinii statystycznej bez jakiejkolwiek próby analizy charakteru spornych usług, podważa Jej zaufanie do organów państwa. Zdaniem Strony treść zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż w istocie to od rozstrzygnięcia opinii klasyfikacyjnej uzależnione jest w Polsce opodatkowanie usług podatkiem od towarów i usług, co narusza art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym Strona stwierdza, iż nie jest uzasadnione opieranie się wyłącznie na treści opinii statystycznej bez uwzględniania natury i charakteru usług. W ocenie Strony opinie takie były niejednokrotnie zmieniane przez organy statystyczne, a zatem w celu prawidłowego zastosowania art. 27 ustawy o VAT, należy zbadać rzeczywisty charakter i naturę przedmiotowych usług.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 marca 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-463b/06/MP i o uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r.

Strona w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r., złożonym po zapoznaniu się w dniu 6 czerwca 2007 r. z materiałem dowodowym ponownie wskazała, że:

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona nadal wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i o uznanie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe usługi świadczone na rzecz zagranicznych usługobiorców, na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu w kraju ich siedziby, a zatem nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia wraz z pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi organizacji, administracji i monitoringu badań klinicznych produktów leczniczych na rzecz zagranicznych usługobiorców, którzy posiadają siedzibę zarówno na terytorium Wspólnoty Europejskiej, jak i poza nią. Zakres świadczonych usług, sposób ich świadczenia oraz zasady wynagradzania są określone w odpowiednich umowach zawartych z zagranicznymi usługobiorcami.

Zgodnie z tymi umowami, Strona dokonuje między innymi następujących czynności:

W dniu 8 czerwca 2004 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, dotyczącą miejsca świadczenia ww. usług dla celów VAT. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2004 r., czynności wykonywane przez Stronę w ramach usług na podstawie odpowiednich umów zawartych z zagranicznymi usługobiorcami mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem miejsce świadczenia tych usług znajduje się - w myśl art. 27 ust. 3 ww. ustawy - na terytorium państwa, gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Strona w dniu 22 listopada 2006 r. otrzymała pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14 listopada 2006 r., Nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, który poinformował że w wyniku ustaleń dokonanych przez europejskie organy statystyczne usługi polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenia firmy farmaceutycznej (obejmujące określone etapy i czynności) należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 73.10 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych".

W tym miejscu organ odwoławczy wskazuje, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w kwestii konieczności udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli podatnik ponownie wystąpił ze stosownym wnioskiem w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej po dniu 1 stycznia 2005 r., pomimo wydania dla tego podatnika w trybie art. 14a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu drugiej instancji otrzymanie ww. pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych stanowi nową okoliczność w sprawie, zmieniającą dotychczasowy stan faktyczny.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych w ustawie o VAT opiera się na właściwych klasyfikacjach statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług co powoduje, iż to stosowna klasyfikacja w większości przypadków decyduje o tym jaką stawkę podatku, czy też zwolnienie przedmiotowe w VAT należy zastosować w stosunku do danej usługi, a czasami ma także istotne znaczenie przy określaniu miejsca świadczenia przy świadczeniu pewnych usług (tj. wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Z tego też względu sprawa klasyfikacji statystycznych towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz do rozstrzygania o prawidłowości ich dokonania. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11):

Ponadto organ drugiej instancji wskazuje, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma niezwykle istotne znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. W kontekście powyższego warto wskazać, iż określona usługa może mieć tylko jedno miejsce jej świadczenia - nie ma bowiem regulacji, która pozwalałaby na sztuczny podział usługi w celu określenia, że jej część ze względu na normy art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu w kilku krajach.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Przepis ten wyraża ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Co prawda ma ona charakter ogólny, jednakże z uwagi na istniejącą liczbę regulacji szczególnych, staje się ona w istocie tylko jedną z wielu norm dotyczących określenia miejsca świadczenia usług. Ma jednakże charakter generalny w tym sensie, że ilekroć nie będzie możliwe ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie regulacji kolejnych, możliwe jest odwołanie się właśnie do niej i ustalenie miejsca świadczenia usługi w oparciu o regułę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługodawcy. Zapewnia ona jednocześnie, że każda usługa ma określone miejsce jej świadczenia.

Szczególny przypadek ustalania miejsca świadczenia dotyczy usług w dziedzinie między innymi nauki. Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że w myśl art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (na który Strona powoływała się we wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r., w zażaleniu z dnia 4 kwietnia 2007 r. oraz w uzupełnieniu do zażalenia z dnia 15 czerwca 2007 r.), w przypadku gdy usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń, są świadczone na rzecz:

Organ odwoławczy wskazuje, iż jak wynika z ww. pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14 listopada 2006 r., Nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, Strona świadczy usługi kompleksowe polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenia firmy farmaceutycznej (czyli obejmujące określone etapy i czynności) sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 73.10 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych", które nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyżej cytowanym art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. A zatem zdaniem organu drugiej instancji art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze konieczność opodatkowania świadczonej usługi tylko w jednym miejscu oraz brak możliwości dokonywania sztucznego podziału usługi kompleksowej na części składowe i ich odrębne opodatkowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 19 marca 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-463b/06/MP stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług kompleksowych wykonywanych przez Stronę, ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym decydujące znaczenie ma faktyczne miejsce świadczenia tej usługi. W opinii organu odwoławczego, jeżeli Strona ww. kompleksowe usługi świadczy na terytorium kraju, wówczas podlegają one opodatkowaniu VAT zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, co obliguje Stronę do wykazania i zapłaty należnego VAT z tytułu ich wykonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że za całkowicie pozbawioną racji uznać należy argumentację Strony dotyczącą oceny klasyfikacyjnej w kontekście rzeczywiście wykonywanych przez Stronę usług. Należy bowiem wskazać, iż dokonana w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja nie powoduje, iż zmienia się sposób klasyfikacji opisywanej usługi. Organ statystyczny dokonał bowiem klasyfikacji usługi organizacji, koordynacji i nadzoru badań klinicznych nowych leków na zlecenie firmy farmaceutycznej na etapach wskazanych przez Stronę we wniosku, z uwzględnieniem stanowiska Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji NACE/CPA w ww. kwestii. Oznacza to, iż stanowisko różnych krajów w opisywanej kwestii różniło się i dopiero wspólne stanowisko wszystkich krajów, wypracowane w trakcie prac ww. Grupy pozwoliło na jednoznaczne określenie, w jaki sposób należy zaklasyfikować opisywane usługi, tj. że jest to jedna usługa badawczo-rozwojowa w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, która zgodnie z PKWiU klasyfikowana jest pod symbolem 73.10.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje więc powoływanie się przez Stronę na orzecznictwo w zakresie zastosowania klasyfikacji statystycznej dla potrzeb VAT z tego względu, iż w rozpatrywanej sprawie nie może mieć ono zastosowania. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie powołują się na konkretny symbol pewnej usługi i nie uzależniły zastosowania określonej stawki z tym symbolem związanej, stwierdzić należy, iż powołane wyroki dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie stanowisko organu statystycznego pozwoliło jedynie na ocenę - jak wskazano wyżej - że mamy do czynienia z jedną usługą (a nie jak chce Strona z wieloma usługami, z których część może stanowić usługi wskazane w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT) oraz że jest to usługa związana z nauką. Tym samym pozwoliło to podjąć jednoznaczne stanowisko w kwestii miejsca wykonania opisywanej usługi. Trudno więc dopatrzyć się w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego błędu w dokonanej wykładni przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej pragnie również zwrócić uwagę, iż zarzuty Strony zawarte w zażaleniu, a dotyczące niezgodności polskiej regulacji z unormowaniami VI Dyrektywy, pozostają bez znaczenia w sprawie. Podnieść bowiem należy, iż zarzut niezgodności art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 9 ust. 2 lit. (c) i lit. (e) VI Dyrektywy, o czym ma zaświadczać pismo Urzędu Komitetu integracji Europejskiej z dnia 20 czerwca 2006 r., znak: Min.EOT/1418/2006/DP/ak nie znajduje oparcia w przedstawionej argumentacji.

Przepis art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy stanowi bowiem, że miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

Odpowiednikiem ww. regulacji jest art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie ma w sprawie zastosowania.

W myśl zaś art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy za miejsce świadczenia usług odnoszących się do:

jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane.

Powyżej przedstawiona regulacja to z kolei odpowiednik norm przewidzianych m.in. w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Ww. przepis VI Dyrektywy także wskazuje, iż działalność naukowa winna być opodatkowana w miejscu jej faktycznego świadczenia. Konsekwencją zatem uznania, że świadczona przez Stronę usługa mimo swego różnorodnego charakteru jest jedną usługą, która związana jest z nauką, jest uznanie, że miejscem jej świadczenia, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy, jest terytorium Polski, czyli kraju, w którym są one faktycznie wykonywane.

Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w zażaleniu, że zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia pomimo związania organu pierwszej instancji stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r. z uwagi na upływ terminu wskazanego w ww. przepisie organ drugiej instancji wskazuje, iż jest on bezzasadny.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyr. z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07:

"<...> związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14b § 3 ord. pod. lub 4 miesięcznego (art. 14b § 4 ord. pod.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 ord. pod. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia."

Odnośnie kwestii bezpośredniego zastosowania art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy w rozpatrywanej sprawie oraz wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 14a § 1, art. 14a § 2 i art. 14a § 3, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia, że przepisy VI Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd zarzut pierwszeństwa VI Dyrektywy w stosunku do przepisów krajowych nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została -pomimo upływu terminu do implementacji-przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyr. z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

W tym miejscu organ drugiej instancji zwraca uwagę na pogląd WSA przedstawiony w wyr. z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: "Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. <...> Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czapska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita 22 listopada 2004). <...> Nieosiągnięcie celów dyrektywy, a więc nieprawidłowa ich implementacja nie może powodować, iż w takich sytuacjach zawsze norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie będzie normą obowiązującą."

Jednocześnie organ odwoławczy stoi na stanowisku, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie z dnia 19 marca 2007 r., Nr 1471/VTR2/443-463b/06/MP postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie naruszając tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (a w szczególności art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.