1401/PH-I/4407/14-141/05/BT - Obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy a rachunek proporcji.

Pytanie podatnika

Czy w rachunku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, tzn. całą kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi turystycznej świadczonej na zasadzie opodatkowania marży, pomniejszoną jedynie o podatek należny od marży?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3, art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 września 2005 r., złożonego przez Pana X, pełnomocnika firmy Y, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 września 2005 r., znak: 1471/NUR1/443-312/05/IK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15 czerwca 2005 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Strona wskazała, iż jako organizator usług turystycznych opodatkowuje usługi turystyki na zasadach wynikających z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje Jej więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ramach swojej działalności Strona wykonuje działalność agenta ubezpieczeniowego i uzyskuje w związku z tym przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy są zwolnione od podatku.

W ocenie Strony "w rachunku proporcji, przy obliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy".

Postanowieniem z dnia 19 września 2005 r., znak: 1471/NUR1/443-312/05/IK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i wskazał, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Strona winna uwzględnić jedynie samą kwotę marży, o której mowa w art. 119 cyt. ustawy.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3 i art. 119 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podnosi, iż w rachunku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w/w ustawy, należy uwzględnić obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, tzn. całą kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi turystycznej świadczonej na zasadzie opodatkowania marży, pomniejszoną jedynie o podatek należny od marży.

W opinii Strony uwzględnienie w rachunku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy jedynie kwoty marży pomniejszonej o podatek należny, tzn. jedynie podstawy opodatkowania usług turystycznych świadczonych na zasadzie "VAT marża", nie znajduje podstawy prawnej.

Zdaniem Strony art. 119 ust. 1 ustawy stanowi przepis szczególny, z którego wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku stosowania marży nie jest obrót, a kwota marży pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Nie można z tego przepisu - jak podnosi Strona - wyprowadzać na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicji obrotu odmiennej od zawartej w art. 29 ust. 1 w/w ustawy

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 powołanej ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 w/w ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy powyższe statuują zasadę ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a jednocześnie nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje to prawo. Zacytowany wyżej przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciem obrotu dla potrzeb wyliczenia stosownej struktury, o której mowa w w/w przepsach.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 119 ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z akt sprawy Strona m.in. w ramach prowadzonej działalności jako organizator usług turystycznych opodatkowuje usługi turystyki na zasadach wynikających z art. 119 omawianej ustawy. Oprócz w/w usług Strona wykonuje także usługi zwolnione. Z powyższego wynika, że świadczone przez Stronę usługi turystyki stanowią czynność opodatkowaną, których podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku. Można więc uznać, że Strona wykonuje zarówno usługi opodatkowane (w specjalnej procedurze art. 119 i nast. ustawy o VAT), jak i zwolnione.

W opinii organu odwoławczego w celu prawidłowego ustalenia proporcji należy ustalić odpowiednio wartość "obrotu". Definicja obrotu zawarta została w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który zrównuje obrót z podstawą opodatkowania, odsyłając m.in. do treści art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny uznać należy, że obrót o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę opodatkowania, którą w przypadku usług turystyki stanowić będzie marża, o której mowa w art. 119 ust. 2 w/w ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym regulacja art. 90 ust. 3 w/w ustawy będzie miała zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, który nie spełnia zakresu unormowań wyżej zacytowanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji decyzji.