1401/pH-I/4407/14-14/KO/PV-I - Wartość początkowa środka trwałego nie ma wpływu na zasadność dokonania korekty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 marca 2007 r. wniesionego przez XXX na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19 marca 2007 r., znak: 1473/WVO/443/835/201/2006/AN wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2006 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Jak wynika z treści wniosku Strona otrzymała od Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowienie 1473/WV/443/715/149/2006/AN, w którym zwrócono uwagę na konieczność dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych, jeżeli do sprzedaży ich zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Strona wystąpiła z zapytaniem "czy należy korygować wszystkie środki trwałe, czy tylko środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł."

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, iż nie należy korygować środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, ponieważ dla tych środków trwałych zgodnie z art. 91 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy korekty podatku naliczonego należy dokonać tylko przy sprzedaży środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem okresu korekty (dla samochodów 5 lat).

W wydanym w dniu 19 marca 2007 r. postanowieniu znak: 1473/WVO/443/835/201/2006/AN, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał bowiem, że korekta, o której mowa w postanowieniu z dnia 30 listopada 2006 r., znak: 1473/WV/443/715/149/2006/AN, dotyczy wszelkich środków trwałych, a nie jedynie tych środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł.

Na powyższe postanowienie w dniu 26 marca 2007 r. (data wpływu do US 28 marca 2007 r.) Strona wniosła zażalenie, w którym podtrzymuje stanowisko, iż nie należy korygować podatku VAT naliczonego przy sprzedaży samochodu osobowego ze stawką VAT zwolniony, od którego wcześniej odliczono 60% podatku naliczonego przy jego zakupie.

Argumentując swoje stanowisko Strona wskazuje, iż przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT dotyczą odliczenia i korekty podatku naliczonego, gdy dokonywane zakupy służą czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom. Przepis ten nie powinien mieć jednak zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ zakupiony samochód był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Dlatego też bez znaczenia pozostaje fakt, iż towary te zostały później sprzedane. Liczy się przeznaczenie towaru w chwili dokonywania odliczenia VAT. Ponadto, nie można stosować w opisanej sytuacji także przepisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż wynika z niego, że jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego, podatnik jest zobowiązany do korekty, tak jakby nadal go użytkował.

Strona wskazała również, iż biorąc pod uwagę fakt odliczenia podatku naliczonego w całości, Strona nie korzystała z proporcji, dlatego też nie można mówić o okresie korekty. Przepis ten powinien mieć wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik odliczył VAT od zakupu, wykorzystywanego zarówno do czynności opodatkowanych, jak również i do nieopodatkowanych.

Ponadto, w ocenie Strony, powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez WSA w Olsztynie w wyr. z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 528/06 uchylającym decyzję organu podatkowego wydaną na skutek wniosku podatnika o interpretację przepisów ustawy o VAT. W wyr. tym WSA stwierdził, iż "przepisy rozdziału 2 działu IX ustawy o VAT, dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązują wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanej, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy ta sprzedaż jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza, co następuje:

W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie podnieść, iż przedmiotem wniosku z dnia 15 grudnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego była odpowiedź na zadane przez Stronę pytanie, czy należy korygować w sposób opisany przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 30 listopada 2006 r., znak: 1473/WV/443/715/149/2006/AN wszystkie środki trwałe czy tylko środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Strona nie zakwestionowała rozstrzygniecia zawartego w ww. postanowieniu. Powołując się na powyższe postanowienie Strona wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego, które miało na celu doprecyzowanie podjętego wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 90 i 91 ustawy o VAT. Tym samym na etapie złożonego przez Stronę wniosku z dnia 15 grudnia 2006 r. nie było sporu co do interpretacji ww. przepisów.

W złożonym w sprawie zażaleniu Strona natomiast podnosi zarzuty co do stanowiska organu podatkowego zawartego de facto w postanowieniu z dnia 30 listopada 2006 r., znak: 1473/WV/443/715/149/2006/AN. Wprawdzie w treści uzasadnienia żalonego postanowienia z dnia 19 marca 2007 r., znak: 1473/WVO/443/835/201/2006/AN znalazła się interpretacja przepisów art. 90 i 91 ustawy o VAT, jednakże jest ona powtórzeniem argumentacji zawartej w postanowieniu z dnia 30 listopada 2006 r., niezbędnym do rozstrzygnięcia we wnioskowanej kwestii. Tym samym Strona składając zażalenie z dnia 26 marca 2007 r. w zasadzie nie kwestionuje stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie w jakim żądała interpretacji przepisów prawa podatkowego, sprowadzającego się do zapytania, czy należy korygować w sposób opisany przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 30 listopada 2006 r., znak: 1473/WV/443/715/149/2006/AN wszystkie środki trwałe czy tylko środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż jak wynika z akt sprawy Strona kupiła samochód, z tytułu nabycia którego, na mocy art. 86 ust. 3 ww. ustawy skorzystała z częściowego odliczenia podatku naliczonego (60%). Po upływie 6 miesięcznego okresu używania przedmiotowy samochód został sprzedany z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Artykuł 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadza instytucję podatku naliczonego, jako fundamentalną dla konstrukcji tego podatku. Powołany przepis stanowi o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Strona w rozpatrywanej sprawie, przy zakupie samochodu uznała, że całość podatku naliczonego związana jest z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (działalnością opodatkowaną) i mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 3-7 cytowanej ustawy jednorazowo odliczyła 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej jego nabycie. Po upływie pewnego czasu Strona dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, a jak wynikało z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dostawa przedmiotowego samochodu korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. po zakończeniu r., w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego r. podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 omawianej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 cyt. ustawy).

Stosownie zaś do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jednocześnie zauważyć należy, iż w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Nie ulega w sprawie wątpliwości, iż po upływie pewnego okresu użytkowania samochodu, tj. z chwilą jego sprzedaży, nastąpiła zmiana jego przeznaczenia z przeznaczenia związanego wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Tym samym wskazać należy, iż z chwilą dokonania dostawy zwolnionej, u Strony wystąpiła tzw. sprzedaż mieszana (a więc opodatkowana i zwolniona), podlegająca regulacjom wynikającym z wyżej powołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT, który wprowadził do polskiego systemu podatku od towarów i usług konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony.

Powyższe oznacza, iż sprzedając przedmiotowy samochód jako towar używany, korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Strona ma obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, wynikającego z ww. przepisów.

Mając na uwadze zadane przez Stronę we wniosku z dnia 15 grudnia 2006 r. zapytanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa w ślad za stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż z treści zacytowanego wyżej art. 91 ust. 2 (ostatnie zdanie) ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż przepisy art. 91 stosuje się także do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Tym samym wartość początkowa środka trwałego nie ma wpływu na zasadność dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o ww. przepisy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, w odpowiedzi na przywołany w zażaleniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 528/06, iż orzecznictwo sądowe w omawianej dziedzinie potwierdza także stanowisko prezentowane w niniejszej decyzji. W wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/06 Sąd ten wskazał, iż "Wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych, jeżeli w momencie ich zakupu podatek naliczony podlegał odliczeniu (albowiem towary te nabyte zostały z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych) powoduje konieczność korekty odliczenia na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku.".

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.