1401/PD-423Z-126/05/ER - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym)

Pytanie podatnika

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym)?

Decyzja

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "M" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 10.11.2005 r. Nr 1472/ROP1/423-274/268/05/PK w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. "M" złożyła wniosek z dnia 21.09.2005 r. (wpływ do Urzędu 26.09.2005 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie jest następującej treści: "Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym)?"

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Podatnika, Spółka z o.o. "M" od 1995 r. wynajmuje pomieszczenia biurowe i magazynowe przeznaczone do własnej działalności gospodarczej. Spółka poniosła nakłady w wynajmowanym obiekcie, które po ich zakończeniu zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Spółka amortyzuje inwestycje w obcych środkach trwałych. W 2004 r. wynajmowane przez Spółkę pomieszczenia zostały sprzedane przez dotychczasowego właściciela a nowy właściciel zamierza je zlikwidować by na tym samym terenie zbudować nowy obiekt. Spółka musi zmienić swoje dotychczasowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zlikwidować nie w pełni umorzone nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych.

Podatnik stoi na stanowisku, iż skoro w omawianym stanie faktycznym nie zostaje zmieniony rodzaj prowadzonej działalności, a zatem nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop niezamortyzowana wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu.

W dniu 10.11.2005 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego, a zatem niezamortyzowana część inwestycji w tym obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to strata lecz wydanie środka trwałego właścicielowi.

Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie z dnia 22.11.2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego zmianę.

W/w postanowieniu Pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie jakiejkolwiek argumentacji dowodzącej nietrafności stanowiska Spółki i uzasadniającej stanowisko Naczelnika.

Zdaniem Pełnomocnika w omawianej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednego z trzech stanowisk, tj.

- przyjęcie szerokiego rozumienia słowa "likwidacja" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i zastosowanie tego przepisu a contrario także w przypadku niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obce środki trwałe, gdyż w analizowanej sytuacji likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności;

- przyjęcie, jak to uczynił Naczelnik, stanowiska przeciwnego, opowiadającego się za wąskim rozumieniem słowa "likwidacja", co w konsekwencji wyklucza stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W takim jednak przypadku należy uznać, że:

i) analizowana sytuacja jest stratą w środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, albo

ii) nie mamy do czynienia ze stratą w środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, co wyklucza stosowanie tego przepisu. Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność zastosowania zasad ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Pełnomocnika, bez względu na to, która z powyższych kwalifikacji jest prawidłowa, według każdej z nich możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków na inwestycje w obce środki trwałe.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Spółka poniosła wydatki na adaptację pomieszczeń biurowo- magazynowych wynajmowanego lokalu, które zakwalifikowała jak inwestycję w obcym środku trwałym. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby umowa najmu przewidywała zwrot kosztów adaptacji w przypadku zerwania warunków umowy.

Dotychczasowy właściciel sprzedał wynajmowane pomieszczenia, a nowy właściciel zamierza je zlikwidować, aby mógł powstać nowy obiekt. Z dodatkowych wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, iż nowy właściciel przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzuje go zgodnie z przepisami updop.

A zatem Podatnik dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, którego był najemcą i przyczyną niezamortyzowania części tej inwestycji będzie rozwiązanie umowy przed jej zakończeniem przez jedną ze stron umowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy określa trzy przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie:

- koszt musi być poniesiony (wydatkowany),

- koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- koszt nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do użytkowania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym, że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Dla tych inwestycji przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych nakładów inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak wynika z doktryny i orzecznictwa - chodzi tu o wszelkie nakłady, a więc nie tylko o wartość zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń rzeczy (art. 676 k.c.) ale również o dokonane przez najemcę na rachunek wynajmującego naprawy konieczne (art. 663 k.c.). Prawo do zwrotu tych nakładów w doktrynie prawa cywilnego zalicza się do praw majątkowych, jako skutecznych między stronami danego stosunku prawnego (umownego), a występujących w postaci różnego rodzaju wierzytelności. Takim prawem majątkowym jest między innymi wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu.

Jak wskazano powyżej w prawie podatkowym wartość nakładów poniesionych na cudzy środek trwały zalicza się do inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli więc podatnik wykorzystuje najmowaną nieruchomość do własnej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów, wówczas nie może poniesionych na ten cel wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi jednak strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie ma miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie).W ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego, nie ulega jednak wątpliwości, że w pojęciu tym mieści się fizyczne unicestwienie danego środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu nie stanowi zatem przesłanki do powstania straty, kwalifikowanej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. Nie może więc być zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. W przedmiotowym stanie faktycznym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania gdyż jak wskazano nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniem o ich zwrot. Odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym w przypadku rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. Reasumując, nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowi przeszkodę do uznania części niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Poniesione koszty może zatem zrekompensować Spółce jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty, podkreślając jednocześnie, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop kwota otrzymanego zwrotu, w wysokości nie przekraczającej wartości nie zamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego.

W związku z powyższym jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik pozostawi nowemu właścicielowi budynku dokonane nakłady inwestycyjne nie otrzymując w zamian za to zwrotu poniesionych nakładów (w części nie zamortyzowanej) lub nie dokonana ich fizycznej likwidacji to niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełni generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop (lokal ten w związku z zakończeniem umowy najmu przestanie być wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki - nie zachowana zostanie przesłanka, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu) i Podatnik nie będzie miał możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.