1401/PD-4230Z-67/05/EP - Ustalenie wartości początkowej środków trwałych przy połączeniu spółek przez przejęcie.

Pytanie podatnika

Pytanie podatnika brzmi, czy Spółka Akcyjna "P" (po połączeniu) powinna za wartość początkową środków trwałych przyjąć:

1) wartość księgową netto aktywów spółki przejętej (aktywa spółki przejętej brutto - dotychczasowe umorzenie) ustaloną na dzień połączenia,

2) wartość księgową brutto aktywów spółki przejętej i od tej wartość nadal naliczać amortyzację,

3) czy też zgodnie z Ustawą o rachunkowości - wartość godziwą aktywów ustaloną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na dzień połączenia.

Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22 lipca 2005 r. Spółki Akcyjnej "P", wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 15 lipca 2005 r., Nr US33/NG/423/314/KB/2005 wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

Uzasadnienie

Spółka Akcyjna "P" wnioskiem z dnia 30 maja 2005 r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji, co do zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że:

Spółka z o.o. podwyższyła kapitał podstawowy do 250.000 zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez wniesienie przez jednego z udziałowców aportu (budynki i grunty) o wartości księgowej 4.965.742,29 zł. W związku z powyższym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka z o.o. naliczała amortyzację od wartości aportu równej wysokości kapitału podstawowego i wliczała ją w koszty uzyskania przychodu.

w dniu 6 maja 2004 r. nastąpiło połączenie Spółki z o.o. ze spółką akcyjną przez przejęcie tej pierwszej w trybie art. 492 § 1 k.s.h. W zamian za przeniesienie majątku do Spółki Akcyjnej, udziałowcy spółki z o.o. otrzymali odpowiednią liczbę akcji. Przejęcie spowodowało podniesienie kapitału zakładowego do kwoty 506.000 zł.

Spółka akcyjna do końca 2004 r. kontynuowała amortyzację budynków dla celów podatkowych od kwoty 250.000 zł, a więc od wartości aktywów trwałych równej wysokości kapitału spółki z o. o.

Spółka powołała rzeczoznawcę w celu wyceny majątku spółki z o.o. według cen rynkowych. Podniesiono, iż zgodnie z art. 44b ustawy o rachunkowości aktywa i pasywa Spółki przejętej należy ustalić w wartości godziwej. Mając to na względzie wyceniono wartość godziwą budynków w wysokości 7.627.019,20 zł

Pytanie podatnika brzmiało, czy Spółka Akcyjna "P" (po połączeniu) powinna za wartość początkową środków trwałych przyjąć:

- wartość księgową netto aktywów spółki przejętej (aktywa spółki przejętej brutto dotychczasowe umorzenie) ustaloną na dzień połączenia,

- wartość księgową brutto aktywów spółki przejętej i od tej wartość nadal naliczać amortyzację,

- czy też zgodnie z Ustawą o rachunkowości - wartość godziwą aktywów ustaloną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na dzień połączenia.

Zdaniem podatnika do ksiąg rachunkowych Spółki po połączeniu, powinna zostać wprowadzona wartość godziwa aktywów, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, tj. kwota 7.627.019,20 zł, i od tej wartości spółka powinna amortyzować środki trwałe. Amortyzacja naliczana od powyższej wartości powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2005 r., Nr US33/NG/423/314/KB/2005 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W postanowieniu tym stwierdzono, że w sytuacji, w której następuje połączenie podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego.

W zakresie wyceny przez rzeczoznawcę wartości godziwej aktywów spółki z o.o. na dzień połączenia w kwocie 7.627.019,20 zł Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów stwierdził, iż zgodnie z art. 44b ustawy o rachunkowości nie ma przeszkód aby spółka "P" wprowadziła powyższą kwotę do swoich ksiąg rachunkowych dla celów bilansowych. Jednak dla celów podatkowych nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 14 marca 2005 r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, zarzucając, iż w Jej ocenie w postanowieniu nie została zawarta odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie.

W uzasadnieniu zażalenia ponownie przedstawiono stan faktyczny zawarty we wniosku z dnia 30 maja 2005 r. Przedstawiając swoje żądanie, Spółka wniosła o ustalenie wartości początkowej środków trwałych na dzień połączenia Spółek, oraz ustalenie od jakiej wartości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy, który stanowi jakie odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zdaniem podatnika należy przyjąć, że odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środków trwałych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, czyli byłyby to odpisy naliczane od wartości 506.000 zł.

W dniu 7 września 2005 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w Warszawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 5 września 2005 r. Nr US33/NG/423/ 414/KB/2005 prostujące błąd pisarski, który wystąpił w postanowieniu z dnia 15 lipca 2005 r. polegający na powołaniu w uzasadnieniu tego postanowienia art. 16 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, winno być - art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że prezentowane przez Podatnika stanowisko oraz przytoczona w zażaleniu argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowy spór dotyczy odpowiedzi na pytanie w jakich wysokościach Spółka powinna przyjąć wartość początkową środków trwałych, spółki przejętej, a co za tym idzie od jakich wartości powinna naliczać odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa? Mokotów w omawianej kwestii jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie może zgodzić się z tezą Podatnika, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16g ust. 10 i art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

W art. 16g ust. 10 tej ustawy zapisano, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

- suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2

- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepis ten ma zastosowanie do wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło połączenie podmiotów, co do którego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, reguluje art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, iż w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, którymi w rozpatrywanym zakresie są odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego.

O aktualności tej reguły, odnośnie łączenia się spółek, przesądza art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący stosowanie art. 16g ust. 9 ustawy, do przypadków, w których podmiot powstały w wyniku połączenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego (stosowna zasada w tym zakresie wynika wyraźnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych).

W przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. Wynika to jednoznacznie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazującego, aby podmioty powstałe z połączenia innych podmiotów, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowały metodę przyjętą przez podmioty łączące się.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu nie zawarł odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie, organ odwoławczy wyjaśnia:

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, którą wydaje w formie postanowienia.

Przedmiotem wydawanego w takiej sytuacji postanowienia jest zatem udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedstawionych przez wnioskodawców stanach faktycznych, a nie orzekanie o konkretnych kwotach, na jakie przedstawiony stan faktyczny się powołuje.

Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał, w zaskarżonym postanowieniu, iż do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz wskazał w jaki sposób Spółka powinna mając na uwadze powyższe unormowanie ustalić wartość początkową środków trwałych.