1401/PD-4230Z-57/05/MB - Wydatki przyzakładowej przychodni lekarskiej a koszty uzyskania przychodów.

Pytanie podatnika

Czy prezentowane przez P.P. stanowisko w sprawie kwalifikowania wydatków dotyczących usług medycznych świadczonych przez przychodnie przyzakładowe zarówno na rzecz pracowników P.P., jak i na rzecz odbiorców zewnętrznych jest prawidłowe?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17 lipca 2005 r. PP wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., nr 1471/DPD2/423/40/2005/RCh w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie P.P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., nr 1471/DPD2/423/40/2005/RCh i uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe, w części dotyczącej kosztów funkcjonowania przychodni przyzakładowych i za nieprawidłowe, w części dotyczącej wynagrodzenia personelu medycznego, obsługi administracyjnej oraz wszystkich zatrudnionych w przychodniach przyzakładowych osób.

Uzasadnienie

P.P. wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. zwróciło się w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:

W strukturze organizacyjnej P.P. funkcjonują przychodnie przyzakładowe utworzone na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Przychodnie te są wyodrębnionymi organizacyjnie jednostkami wchodzącymi w skład P.P.. Nie stanowią one odrębnych podmiotów gospodarczych i nie są odrębnymi podatnikami.

Możliwość tworzenia zakładów opieki zdrowotnej przez pracodawcę wynika z powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W art. 2 ust. 2 zawarto zapis, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Zgodnie ze statutem przychodni przyzakładowych P.P. jest organem tworzącym zakłady opieki zdrowotnej funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej P.P., ich właścicielem, oraz pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy zatrudnionych w nich osób.

Część przychodni oprócz zapewniania opieki medycznej pracownikom P.P. świadczy również usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Są to zarówno firmy wykupujące pakiet świadczeń medycznych dla swoich pracowników, jak również osoby prywatne. Za usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych pobierane są opłaty zgodne z ustalonym cennikiem.

W związku z powyższym zdaniem Podatnika:

Wynagrodzenie personelu medycznego, obsługi administracyjnej oraz wszystkich zatrudnionych w przychodniach przyzakładowych osób stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Osoby te są pracownikami P.P., wynagrodzenia są wypłacane na podstawie zawartych umów o pracę a możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników wynika wprost z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty funkcjonowania przychodni przyzakładowych (energia, woda, materiały biurowe, higieniczne, sanitarne, opatrunkowe i inne) będą stanowić koszt uzyskania przychodu w tej części, w której dotyczą obowiązkowych badań pracowników. Są to bowiem koszty wpływające na faktyczny koszt badań, do finansowania których pracodawca zobowiązany jest na mocy przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw.

Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegać będą te koszty związane z funkcjonowaniem przychodni przyzakładowych, które dotyczą nieodpłatnie świadczonych na rzecz pracowników badań wykraczających poza katalog obowiązkowych świadczeń zdrowotnych.

Zwrot kosztów, którymi przychodnie przyzakładowe obciążają jednostki organizacyjne P.P. z tytułu korzystania przez ich pracowników z usług medycznych, stanowić będą w przychodniach przyzakładowych przychody nie podlegające opodatkowaniu. Nie są to bowiem przychody uzyskiwane przez P.P., jest to jedynie zwrot kosztów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podmiotu gospodarczego, które wcześniej zaliczone zostały do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Koszty funkcjonowania przychodni przyzakładowych oraz wszelkie inne wydatki związane z usługami medycznymi świadczonymi odpłatnie na rzecz odbiorców zewnętrznych podlegać będą zaliczeniu do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. W przypadku świadczenia usług medycznych na zewnątrz nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 65, a ponoszone wydatki związane są bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, jakim są opłaty wnoszone za świadczone usługi na podstawie ustalonego cennika.

Podatnik stoi na stanowisku, że zgodnie z postanowieniem statutu zakładu opieki zdrowotnej P.P. jest pracodawcą wszystkich zatrudnionych w nim osób w rozumieniu ustawy Kodeks pracy. Osoby zatrudnione w zakładzie opieki zdrowotnej są pracownikami P.P. otrzymują wynagrodzenie, które wynika z nawiązania stosunku pracy. Kwestia możliwości zaliczenia wydatków pracodawcy z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń wynika wprost z zapisu art. 15 ust. 1. Podatnik zaznacza, że wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w zakładzie opieki zdrowotnej nie są świadczeniami zdrowotnymi i z tego powodu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zdrowotnych. Oczywistym jest dla Podatnika, że jest to wynagrodzenie wypłacane na podstawie nawiązanego stosunku pracy i winno być bezspornie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wyjaśnia, że częścią składową przeprowadzonego badania obowiązkowego jest część wynagrodzenia personelu medycznego, personelu pomocniczego oraz koszt funkcjonowania przychodni (np.: energia, materiały medyczne, woda) a także część wydatków związanych z obsługą administracyjną (np.: wydatki na materiały biurowe związane z prowadzeniem kart pacjentów, gromadzeniem i wydawaniem niezbędnych dokumentów). Dlatego też, zdaniem Podatnika, koszty funkcjonowania przychodni przyzakładowych wraz z kosztami administracyjnymi będą stanowić koszt uzyskania przychodu w tej części, w której dotyczą i kształtują faktyczny koszt poniesiony przez P.P. na obowiązkowe świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników P.P. Są to bowiem wydatki związane z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników a możliwość uznania tych kosztów za podatkowe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 65 updop.

Zdaniem P.P. w przypadku przedmiotowych kosztów należałoby przyjąć identyczną zasadę ich kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, jaka została wyrażona przez organy podatkowe w odniesieniu do abonamentów medycznych opłacanych w firmach zewnętrznych. Istotnym jest bowiem zakres usług medycznych, a nie podmiot je wykonujący.

Strona wyjaśnia dalej, że przychodnie przyzakładowe, znajdują się w strukturze organizacyjnej P.P., świadcząc usługi na rzecz pracowników P.P., obciążają kosztami wykonanych badań jednostkę organizacyjną, której pracowników badania te dotyczą. W przychodniach przyzakładowych wydatki dotyczące świadczeń na rzecz pracowników innej jednostki organizacyjnej P.P. traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja do kosztów podatkowych (badania obowiązkowe) i kosztów nie uznawanych za podatkowe (badania dodatkowe) następuje na poziomie jednostek organizacyjnych, których pracowników wydatki te dotyczą. W sytuacji, gdy przychodnia przyzakładowa funkcjonuje w ramach określonej jednostki organizacyjnej, koszty badań wynikające z przeprowadzonej kalkulacji, mieszczących się w katalogu obowiązkowych świadczeń zdrowotnych, zaliczane będą w koszty podatkowe bezpośrednio przez tą właśnie jednostkę.

Koszty świadczeń usług medycznych na rzecz pracowników są ustalane przez przychodnie przyzakładowe na poziomie rzeczywistego kosztu wykonania danej usługi, który zawiera wyłącznie faktycznie poniesione wydatki dotyczące tej usługi. Jednocześnie jednostki organizacyjne, które zostały obciążone kosztami wykonanych usług na rzecz swoich pracowników, dokonują zwrotu tych kosztów na rzecz przychodni przyzakładowych. W przychodniach przyzakładowych zwrot tych kosztów jest wykazywany jako przychód nie podlegający opodatkowaniu. Nie jest to bowiem przychód podatkowy uzyskiwany przez P.P., a jedynie zwrot wydatków zakwalifikowanych uprzednio do kosztów niepodatkowych, wynikający z wewnętrznych rozliczeń w ramach tego samego podmiotu gospodarczego. Dlatego też, zdaniem Podatnika, tak przyjęty sposób rozliczeń wewnętrznych z tytułu usług medycznych jest zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku świadczenia odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, koszty funkcjonowania przychodni przyzakładowych nie mieszczą się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 65 updop, ponieważ nie dotyczą wydatków związanych z finansowaniem przez pracodawcę świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Są to koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu, jakim są opłaty pobierane od odbiorców zewnętrznych na podstawie ustalonego cennika. Dotyczą one bezpośrednio osiąganego przychodu z działalności pomocniczej P.P., jaką jest zgodnie z zakładowym planem kont prowadzenie zakładów opieki zdrowotnej. Dlatego też, zdaniem Podatnika, w takim przypadku koszty funkcjonowania przychodni przypadające proporcjonalnie na usługi zewnętrzne podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Proporcja ta powinna być ustalana w okresach miesięcznych.

W przypadku, gdy organ podatkowy nie podzieli stanowiska P.P. w zakresie uznania całości wynagrodzeń pracowników P.P. za koszty podatkowe, Podatnik prosi o określenie w jaki sposób P.P. ma ustalić koszt badań obowiązkowych wykonywanych na rzecz pracowników. Prosimy też o wskazanie podstawy prawnej, która uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń zatrudnionych w P.P. pracowników.

Końcowo Podatnik stawia pytanie: czy prezentowane przez P.P. stanowisko w sprawie kwalifikowania wydatków dotyczących usług medycznych świadczonych przez przychodnie przyzakładowe zarówno na rzecz pracowników P.P., jak i na rzecz odbiorców zewnętrznych jest prawidłowe?

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2005 r., nr 1471/DPD2/423/40/2005/RCh Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko P.P. za nieprawidłowe stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów będą jedynie te wydatki, które dotyczą finansowania przez P.P. obowiązkowych świadczeń zdrowotnych na rzecz własnych pracowników.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Podatnik wniósł zażalenie z dnia 17 lipca 2005 r. Przedmiotowemu postanowieniu Podatnik zarzuca naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zażalenia podnosi, że w postanowieniu organ I instancji nie zawarł oceny prawnej stanowiska podatnika jak również nie odniósł się do poruszonych we wniosku z dnia 11 kwietnia 2005 r. kwestii.

Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przedmiotem działalności P.P. nie jest świadczenie usług zdrowotnych i medycznych lecz usług pocztowych, z tego względu brak jest związku pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez P.P. z tytułu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej a kosztami ponoszonymi w związku z funkcjonowaniem przychodni przyzakładowych oraz wynagrodzeń personelu medycznego. Z treści art. 15 updop, nie wynika natomiast konieczność wykazania, iż zaliczanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca natomiast powiązał pojęcie kosztu z pojęciem przychodu nie zaś z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie powyższe stwierdzenie organu podatkowego sprzeczne jest, w opinii Podatnika, z prezentowanym w kolejnym zdaniu stanowiskiem, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu będą jedynie te wydatki, które dotyczą finansowania obowiązkowych świadczeń zdrowotnych oraz przepisem art. 16 ust. 1 pkt 65 updop. P.P. we wniosku wykazała bowiem, że koszty związane z funkcjonowaniem przychodni są częścią składową kosztu obowiązkowych badań medycznych a wynagrodzenia personelu medycznego zatrudnionego w P.P. na podstawie umowy o pracę podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe na takich samych zasadach jak wynagrodzenia innych pracowników.

Zdaniem Podatnika w wydanym postanowieniu organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych we wniosku kwestii, ograniczając się wyłącznie do ogólnej wykładni art. 15 updop, bez dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego i stanu prawnego z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Podatnika, oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, do kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a ponadto nie zostały z nich wyłączone przepisami art. 16 ust. 1. Między wydatkiem a przychodem musi więc zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub możliwość powstania przychodu. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Powyższa zasada odnosi się również do wynagrodzeń wynikających z zawartych przez Podatnika umów o pracę. Należy je także analizować pod kątem związku z osiągnięciem przychodu oraz funkcjonowaniem Podatnika oraz sprawdzać, czy nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która obowiązuje od 2004 r., wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów niektóre wydatki związane z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Wyłączenie takie nie obejmuje jednak tych wydatków na świadczenia zdrowotne, do poniesienia których pracodawca został zobowiązany na mocy przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) - k.p., a także innych ustaw. Likwidacja - z dniem 1 stycznia 2004 r. - możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków, związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę, sprawia iż zakład pracy powinien każdorazowo analizować, czy obowiązek ponoszenia kosztów świadczeń zdrowotnych wynika z przepisów innych ustaw.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw.

Stosownie do treści art. 229 § 6 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) badania lekarskie wstępne, okresowe oraz kontrolne są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Badanie wstępne obejmuje te osoby, które są przyjmowane do pracy. Z kolei badanie okresowe dotyczy pracowników, którzy są już zatrudnieni, a także - w niektórych sytuacjach - byłych pracowników. Natomiast badanie kontrolne ma na celu ustalenie zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Badania profilaktyczne są przeprowadzane wówczas, gdy jest to niezbędne z uwagi na występujące warunki pracy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 65 updop jak wskazano powyżej ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu, tzw. abonamentów medycznych, które uprawniają pracownika do opieki medycznej. Pracodawca, który opłaca pracownikowi świadczenia zdrowotne, może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu tylko w tej części, która będzie związana z obowiązkowym charakterem wykonywanych usług. W przypadku, gdy w ramach opłacanych usług medycznych wykonywane będą świadczenia zdrowotne różnego rodzaju (obowiązkowe i nieobowiązkowe), pracodawca zobowiązany jest dokonać podziału poniesionych wydatków na te, które mogą stanowić koszt oraz takie, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na pracodawcy będzie zatem ciążył obowiązek udowodnienia, że poniesione wydatki dotyczą obowiązkowych świadczeń zdrowotnych.

Podobnie jest w przypadku funkcjonowania przyzakładowej przychodni lekarskiej. Wydatki związane z zatrudnieniem personelu medycznego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji świadczenia przez lekarza usług medycznych o charakterze obowiązkowym. Ponoszone wydatki na wynagrodzenia personelu medycznego, które będą związane z usługami nieobowiązkowymi, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki tego rodzaju - jako nakłady, które wykraczają poza obowiązkowy charakter świadczeń medycznych na rzecz pracowników, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Podział wynagrodzeń na stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu winien nastąpić w ten sam sposób jak dzielone są przez Podatnika inne koszty funkcjonowania przyzakładowej przychodni lekarskiej.

Podatnik w swoim wniosku dodatkowo wskazał na to, iż część przychodni zakładowej oprócz zapewniania opieki medycznej pracownikom P.P. świadczy również usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Są to zarówno firmy wykupujące pakiet świadczeń medycznych dla swoich pracowników, jak również osoby prywatne. Za usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych pobierane są opłaty zgodne z ustalonym cennikiem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy przychodnia utworzona przez pracodawcę oprócz usług medycznych świadczonych na rzecz własnych pracowników sprzedaje także usługi medyczne zewnętrznym odbiorcom (firmom, osobom prywatnym) i generuje z tego tytułu przychody, to podstawę prawną zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z funkcjonowaniem przychodni odpowiadającego wartości otrzymanych przychodów z tytułu sprzedanych usług medycznych na zewnątrz stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie w/w przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Podatnik winien jednak pamiętać, że aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu wymienionego przepisu, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów oraz wydatek nie może się znajdować na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony.