1401/PD-4230Z-50/06/ICh - Wydatki na nabycie usług niezbędnych do opracowania projektów inwestycyjnych, które nie zostały zrealizowane, jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)po rozpatrzeniu zażalenia S. A. "K" wniesionego pismem z dnia 25 kwietnia 2006 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD2/423-6/06/MS/2,z dnia 13 kwietnia 2006 r., w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 6 stycznia 2006 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 13 stycznia 2006 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2006 r. S. A. "K" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że wydatki na nabycie usług niezbędnych do opracowania projektów inwestycyjnych, które nie są realizowane ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wg przedstawionego stanu faktycznego Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi obce: analizy i opinie ekonomiczne, prawne, podatkowe, usługi badania rynku, usługi doradcze, usługi przetwarzania danych i podobne. W oparciu o informacje uzyskane dzięki nabytym usługom Spółka przygotowuje założenia, bada celowość, opracowuje optymalny sposób realizacji, a następnie realizuje projekty inwestycyjne, których bezpośrednim celem jest uzyskanie przychodu przez Spółkę i zwiększenie aktywów Spółki. Projekty inwestycyjne przygotowywane przez Spółkę obejmują krajowe i zagraniczne inwestycje kapitałowe, tj. inwestycje w udziały, akcje, inne papiery wartościowe i instrumenty pochodne, a także nieruchomości. Usługi obce nabywane przez Spółkę mogą służyć przygotowaniu więcej niż jednego projektu, np. branżowa analiza ekonomiczna danego regionu, albo służyć przygotowaniu tylko jednego konkretnego projektu. Spółka wyjaśnia również, że nabywa usługi należące do obu powyższych kategorii oraz, że niekiedy nie można z góry rozstrzygnąć, czy nabycie poszczególnej usługi będzie wiązało się z realizacją jednego tylko projektu, czy też więcej niż jednego projektu. Zdaniem Spółki nabywane usługi są niezbędne dla opracowania, oceny opłacalności planowanych działań inwestycyjnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile wydatki te nie będą należeć do katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Podatnik uważa, że skoro w chwili poniesienia wydatku na nabycie usług mógł racjonalnie oczekiwać, iż wydatek ten będzie miał pozytywny wpływ na wielkość przychodów Spółki to może zaliczyć wydatki na nabycie usług w koszty uzyskania przychodów także w sytuacji, gdy niektóre z projektów inwestycyjnych nie będą realizowane ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia dla ich realizacji.

W zakresie terminu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Spółka po analizie art. 15 ust. 4 ustawy uznała, że stanowią one koszt podatkowy w chwili ich poniesienia.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Nr 1471/DPD2/423-6/06/MS/2 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiedział się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, wydatków na nabycie usług obcych związanych z opracowaniem projektów inwestycyjnych, które nie są realizowane ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia i uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołano przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1a, 1b, 8 i 8b, ponadto stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów kosztów inwestycji zaniechanych. W dalszej części postanowienia Naczelnik stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują, co należy rozumieć poprzez zaniechanie inwestycji i wskazał zakres robót składających się na koszt inwestycji rozpoczętych. W opinii organu podatkowego zaniechanie inwestycji może polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru realizacji danej inwestycji, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru realizacji projektu. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z realizacją projektu inwestycyjnego. Ponadto w postanowieniu stwierdzono, że ze względu na fakt nie wykorzystania dokumentacji potwierdzającej wydatki na planowany projekt inwestycyjny zgodnie z przeznaczeniem, w związku z odstąpieniem od realizacji projektu inwestycyjnego, wydatki na zakup usług obcych dotyczących danego projektu nie dały efektu gospodarczego, a zatem nie miały związku z przychodami i również z tego względu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Pełnomocnik S.A. "K" złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto Pełnomocnik zarzuca postanowieniu, iż nie odnosi się do istotnej części zapytania zawartego we wniosku Spółki, tj. do kwestii, w jaki sposób Spółka powinna ujmować w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług związanych zarówno z zaniechanymi, jak i z realizowanymi projektami inwestycyjnymi (nie związanych wyłącznie z określonym zaniechanym projektem inwestycyjnym).

W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik podnosi, że zdaniem Podatnika Naczelnik błędnie zrozumiał naturę przygotowywanych i realizowanych przez Spółkę projektów inwestycyjnych. Z treści postanowienia wynika, iż w przekonaniu Naczelnika US wyłącznym rezultatem realizacji określonego projektu jest np. nabycie konkretnych udziałów, akcji albo nieruchomości. W rezultacie Naczelnik sprowadził ideę projektu inwestycyjnego do zamówienia przez Spółkę opinii w przedmiocie opłacalności nabycia przez Spółkę np. konkretnej, wskazanej w projekcie nieruchomości. Tymczasem, poziom złożoności projektów inwestycyjnych przygotowywanych i realizowanych przez Spółkę uniemożliwia w większości przypadków przypisanie poszczególnych wydatków na nabycie usług obcych do konkretnych operacji dokonywanych w ramach realizacji poszczególnego projektu inwestycyjnego.

Pełnomocnik w celu prawidłowego przedstawienia problemu, poszczególne etapy działania Spółki zilustrował przykładem, z którego wynika, że przygotowanie i realizacja projektu inwestycyjnego może wiązać się z zamówieniem wielu różnych analiz ekonomicznych i prawnopodatkowych. Pełnomocnik zauważył, na podstawie przedstawionego przykładu, iż wyniki każdej z wymienionych analiz mogłyby zostać w późniejszym terminie wykorzystane w ramach przygotowania innego projektu inwestycyjnego. W szczególności dotyczy to analiz o charakterze wstępnym, ogólnym. Zdaniem Pełnomocnika przykład należy traktować jako uproszczony, ponieważ nie uwzględnia kwestii kosztów związanych z analizami finansowania projektu inwestycyjnego, poszukiwania partnerów biznesowych, a także kosztów stricte administracyjnych (np. delegacje).

Ponadto Strona podnosi, że Naczelnik US wyjaśniając kwestię zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41, całkowicie pomija fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1.

Pełnomocnik wyraża zdziwienie, że zdaniem Naczelnika "skoro wydatek na zakup usług obcych dotyczących danego projektu inwestycyjnego nie dał efektu gospodarczego", to "nie miał związku z przychodami". W uzasadnieniu zażalenia Strona przytoczyła brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy i wskazała na wykładnię literalną oraz potwierdzające ją orzecznictwo.

Ponadto Pełnomocnik przytacza treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że wydatki na nabycie usług mają pośredni związek z przychodem Spółki i jednocześnie spełniają warunek ich poniesienia w celu uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Reasumując, Pełnomocnik uważa, iż wydatki na nabycie usług powinny zostać zarachowane w koszty uzyskania przychodów Spółki w chwili ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym należy się zgodzić z Pełnomocnikiem, że sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu, odmawiając słuszności stanowiska Podatnika, powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej i pełnej analizy przepisów ustawy, ponieważ wskazując w postanowieniu jakiego rodzaju wydatki i zakres robót składa się na koszt inwestycji rozpoczętych, pominął fakt, iż w art. 4a pkt 1 ustawodawca zawarł definicję inwestycji. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu "ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości". Powołana ustawa stanowi w art. 3 ust. 1 pkt 16, że przez środki trwałe w budowie należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak wynika z powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup usług obcych, wskazanych we wniosku, związanych z rozpoczęciem realizacji projektu inwestycyjnego, nie stanowią kosztów inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w przypadku zaniechania realizacji określonego projektu inwestycyjnego, wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ustawodawca, w przepisach omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarł również regulację dotyczącą terminu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym r. podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów r. podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego r. podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w r., w którym zostały poniesione.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu ustawy należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

Ponieważ, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wydatki poniesione na nabycie usług obcych potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych są niezbędne w celu uzyskania przychodów, jednakże mają pośredni związek z przychodem Spółki, tj. nie mają ścisłego związku z konkretnym projektem inwestycyjnym (wyniki przeprowadzonych analiz mogą dotyczyć kilku projektów lub zostać ponownie wykorzystane przy opracowywaniu i realizacji nowego projektu inwestycyjnego), terminem zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie wskazanych usług obcych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy będzie data ich poniesienia.