1401/PD-4230Z-43/06/ICh - Termin płatności z góry a przychód z najmu.

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. "B", z dnia 04.04.2006 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23.03.2006 r. Nr 1471/DPD1/423-131/05/SG w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatników przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 30.12.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 16.03.2006 r. Sp. z o. o. "B" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że opisany we wniosku sposób rozpoznawania przychodów z tytułu umów najmu, przy uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowy. Według przedstawionego stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność usługową polegającą na oddawaniu w najem pomieszczeń na podstawie zawartych umów, na terenie centrum handlowego. W umowach najmu zawieranych z klientami ustalone zostało, że czynsz za najem płatny jest miesięcznie "z góry", tzn. termin płatności czynszu określono jako ostatni dzień roboczy miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wystawia faktury dotyczące należnego czynszu. Przykładowo faktura dotycząca czynszu należnego za luty jest wystawiana przez Spółkę w styczniu, z ustalonym terminem płatności na dzień 31 stycznia. Zdaniem podatnika prawidłowe jest rozpoznawanie przychodów z tytułu umów najmu w miesiącu faktycznego wykonania usługi (zgodnie z przykładem - w lutym).

Postanowieniem z dnia 23.03.2006 r. Nr 1471/DPD1/423-131/05/SG Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z normą prawną zawartą w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym przypadku przychód powstanie w dacie płatności miesięcznego czynszu, tj. w ostatnim dniu roboczym miesiąca kalendarzowego poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny.

Pismem z dnia 04.04.2006 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 12 ust. 3c w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku, twierdząc, że wynika ono z językowej, jak również funkcjonalnej wykładni analizowanych przepisów. Zdaniem Spółki do oceny podatkowych skutków dotyczących umów najmu należy uwzględnić także postanowienia art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, w którym został zawarty katalog pozycji, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się, między innymi, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Na podstawie tego przepisu Podatnik rozpoznaje przychód w miesiącu, w którym została wykonana usługa najmu. Pełnomocnik Spółki uważa, że konstrukcja ustawy o CIT wskazuje, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 powinien mieć pierwszeństwo stosowania przed art. 12 ust. 3c. Treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi wyliczenie pozycji niestanowiących przychodów podatkowych, natomiast art. 12 ust. 3c ustawy rozstrzyga jedynie o dacie powstania przychodu z tytułu najmu oraz innych tego typu umów, stanowiąc lex specialis w stosunku do ogólnych zasad określania momentu rozpoznawania przychodu określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jednakże, aby rozstrzygać o dacie powstania przychodu, przedmiotowy przychód musi najpierw zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 ustawy powstać. Uznając, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, pobrane lub zarachowane przez Spółkę należności z tytułu niewykonanych jeszcze usług najmu nie zalicza się do przychodów podatkowych, bezprzedmiotowym jest powoływanie się w tych okolicznościach na art. 12 ust. 3c ustawy mówiący o dacie powstania przychodu w dniu wymagalności. Zdaniem Spółki pozwala to uznać, iż w przypadku ustalania wymagalności czynszu za najem z góry, przychód nie powstanie w miesiącu, w którym należności stają się wymagalne, lecz w miesiącu faktycznego wykonania usługi. W ocenie Spółki twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 nie ma zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym, wynika z błędnego zinterpretowania zapisu standardowej umowy najmu. Faktycznie, w standardowym paragrafie umowy najmu, dotyczącym płatności, nie zostało użyte określenie o "płatnościach zaliczkowych czynszu", jak również o "przedpłatach na poczet czynszu". Jednakże pobieranie co miesiąc czynszu z góry za miesiąc następny w istocie stanowi mechanizm pobierania czynszu w formie przedpłaty. Spółka w danym miesiącu otrzymuje przedpłatę czynszu lub ma wymagalną należność z tytułu czynszu na koniec miesiąca na kolejny miesiąc. Czynsz jest rozliczany za okresy miesięczne, zatem co miesiąc Spółka otrzymuje lub/i zarachowuje czynsz, który co do zasady stanowi przedpłatę czynszu należnego za następny miesiąc świadczenia usługi najmu.

W podsumowaniu wywodów zawartych w odwołaniu Pełnomocnik zawarł twierdzenie, że rozpoznawanie przychodów z tytułu umów najmu w miesiącu faktycznego wykonania usługi - w przypadku zarachowania lub pobrania czynszu z góry - jest prawidłowe z punktu widzenia podatku CIT. Pobranie lub zarachowanie czynszu za najem z góry jest przejawem mechanizmu pobierania przedpłat na poczet czynszu należnego za następny miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Kwestia daty powstania przychodu należnego została uregulowana w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami). Powołane przepisy różnicują moment powstania tego przychodu, głównie ze względu na charakter czynności prawnej będącej źródłem przychodu u podatnika. I tak generalną zasadą wynikającą z zapisu art. 12 ust. 3a jest, iż data powstania przychodu należnego to dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Wyjątkami od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstawania przychodu w odniesieniu do świadczonych usług określonej w art. 12 ust. 3a są zastrzeżenia zawarte w ustępach 3c i 3d tegoż artykułu. Zastrzeżenie wynikające z art. 12 ust. 3d cytowanej ustawy należy wykluczyć, gdyż nie ma zastosowania do przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 12 ust. 3c odnosi się do umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Na podstawie tego przepisu za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Należy zauważyć, że omawiany przepis nie uzależnia momentu powstania przychodu od daty wykonania usługi, lecz od postanowień umowy co do warunków płatności. Oznacza to, że przychód z tytułu najmu powstaje w terminie płatności, który jest wskazany w zawartej umowie. Strony umowy najmu mogą dowolnie określić termin płatności czynszu, a w razie braku takiego postanowienia mają zastosowanie uregulowania Kodeksu cywilnego (art. 669 § 2 k.c.). Jeżeli więc w postanowieniach umowy najmu zawartej przez Spółkę ustalona zostanie wysokość czynszu z określonym terminem płatności - datą powstania przychodu będzie dzień, w którym należność stanie się wymagalna. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Strona w odwołaniu podnosi, że do przedstawionego stanu faktycznego, a mianowicie określenia terminów płatności "z góry", zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że "do przychodów należnych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych... ?

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż dyspozycja w nim zawarta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca wyraźnie określił w art. 12 ust. 3c moment powstania przychodu z tytułu zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze jako dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do zaliczek (przedpłat) w przypadku, gdy umowa najmu będzie przewidywała obowiązek zapłaty zaliczki bądź dokonania przedpłaty na poczet usługi, która będzie wykonywana w okresie późniejszym. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się również w orzecznictwie sądowym. WSA w wyroku z dnia 23.08.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 505/04 stwierdził, iż "czynsz najmu należny na podstawie umowy «z góry» stanowi u wynajmującego (stosownie do postanowień art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychód roku podatkowego, w którym najemca zobowiązany był do jego zapłaty".

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.