1401/PD-4230Z-41/05/KC - Prawo użytkowania wieczystego a leasing operacyjny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie podatnika

Czy umowę można uznać za umowę tzw. leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji przychodem Spółki będzie każda rata leasingowa, zaś momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień, w którym należność wynikająca z danej raty leasingowej stanie się wymagalna?

Czy kosztem w takiej sytuacji będą odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m w/w ustawy?

Czy jakikolwiek wpływ na wyżej wskazaną kwalifikację prawnopodatkową ma fakt, iż część płatności wynikającej z każdej faktury dotyczy gruntów niepodlegających amortyzacji lub prawa użytkowania wieczystego gruntów?

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 17b ust. 1 i 2, art. 17i i art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "Y" wniesionego pismem z dnia 3 czerwca 2005 r. (bez numeru) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. Nr 1471/DPD2/423-36/05/RCh dotyczące wniosku Spółki z dnia 21 marca 2005 r. (bez numeru) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika w części dotyczącej możliwości zastosowania do opodatkowania stron umowy leasingu dot. składników majątku stanowiących podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne przepisu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz za nieprawidłowe w części odnoszącej się do możliwości zastosowania w/w przepisu do opodatkowania stron umowy leasingu dot. składników majątku, na który składają się grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 21 marca 2005 r. (bez numeru) S.A. "Y" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie korzystającym ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm).W dniu 5 października 2004 r. Rada Ministrów przyjęła Program Restrukturyzacji i Modernizacji S.A. "Y", który przewiduje rozdzielenie działalności sieciowej od działalności produkcyjno - handlowej poprzez oddanie majątku wchodzącego w skład systemu przesyłowego gazu do używania Sp. z o.o. "P" na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z powyższym S.A. "Y" zawiera umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której oddaje określone w tej umowie składniki majątkowe wchodzące w skład systemu przesyłowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków Sp. z o.o. "P" W momencie zawarcia umowy leasingu obie Spółki są spółkami zależnymi. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu finansującym jest S.A. "Y", zaś korzystającym jest Sp. z o.o. "P". Przedmiotem tej umowy są składniki majątkowe, obejmujące w szczególności nieruchomości (w tym także grunty niepodlegające amortyzacji) oraz rzeczy ruchome i prawa majątkowe (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów).Składniki te stanowią całość systemu przesyłowego będącego we władaniu S.A. "Y". Normatywny okres amortyzacji rzeczy ruchomych i praw majątkowych wchodzących w skład przedmiotu leasingu nie przekracza 40 lat. Umowa zawarta jest na okres 17 lat. Na podstawie zawartej umowy leasingu S.A. "Y" powinna otrzymywać wynagrodzenie w postaci płatnych miesięcznie rat leasingowych, określonych odrębnie dla każdego składnika majątkowego oddanego do używania na podstawie tej umowy. Łączna wartość rat leasingowych określona dla każdego wyodrębnionego składnika majątkowego przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika i jest równa wartości rynkowej tego składnika, powiększonej o odsetki z tytułu zaangażowanego kapitału. Poprzez pojęcie "wartość rat leasingowych" należy rozumieć sumę rat leasingowych w okresie trwania umowy oraz cenę, po której korzystający ma prawo, po upływie podstawowego okresu trwania umowy, nabyć przedmiot leasingu. Cena ta wynosi 1% wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Wartość przedmiotu leasingu jest wyższa od jego wartości początkowej pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Ponadto na podstawie postanowień umowy, odpisów amortyzacyjnych dotyczących składników wchodzących w skład przedmiotu leasingu dokonuje finansujący - S.A. "Y". W umowie zawarte są także postanowienia dotyczące uprawnień stron w przypadku upływu czasu trwania umowy, na mocy których korzystający Sp. z o.o. "P" ma prawo nabyć wszelkie składniki przedmiotu umowy za cenę określoną w tej umowie (cenę nabycia). Umowa przewiduje również możliwość przedłużenia czasu trwania umowy oraz sytuację, w której po upływie czasu trwania umowy następuje zwrot przedmiotu leasingu finansującemu.

Pytanie Spółki brzmi:- Czy umowę można uznać za umowę tzw. leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji przychodem Spółki będzie każda rata leasingowa, zaś momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień, w którym należność wynikająca z danej raty leasingowej stanie się wymagalna? Czy kosztem w takiej sytuacji będą odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m w/w ustawy? Czy jakikolwiek wpływ na wyżej wskazaną kwalifikację prawnopodatkową ma fakt, iż część płatności wynikającej z każdej faktury dotyczy gruntów niepodlegających amortyzacji lub prawa użytkowania wieczystego gruntów?

Zdaniem Spółki przychodem będą opłaty ustalone w Umowie, ponoszone przez Sp. z o.o. "P" tzn. korzystającego, z tytułu używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Umowy, zgodnie z art. 17b ust. 1 w/w ustawy. Momentem powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wynikającym a danej raty leasingowej jest dzień, w którym należność wynikająca z danej raty leasingowej stanie się wymagalna, zgodnie z art. 12 ust. 3c w/w ustawy. Natomiast kosztem Spółki są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Umowy, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m w/w ustawy.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2005 r. Nr 1471/DPD2/423-36/05/RCh Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku potwierdza spełnienie warunków wymienionych w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potwierdza spełnienia warunku o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Ponadto odnośnie warunku określonego w art. 17i w/w ustawy, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie przedstawiła stanu faktycznego potwierdzającego jego spełnienie, ponieważ całkowicie pominęła zagadnienie wydatków poniesionych na nabycie gruntów będących przedmiotem umowy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją S.A. "Y" wniosła zażalenie z dnia 3 czerwca 2005 r. (bez numeru), wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowemu postanowieniu podatnik zarzuca:- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a § 1, art. 14a § 3, art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki, oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia stwierdza co następuje:

W myśl przepisu art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zgodnie z przepisem art. 17b ust. 1 w/w ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 21 marca 2005 r. stanu faktycznego wynika, iż w odniesieniu do tej części składników przekazywanego majątku, które stanowią podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne umowa leasingu wypełnia przesłanki o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Z treści uzasadnienia wniosku Spółki wynika bowiem, iż:- umowa zawarta jest na okres 17 lat a normatywny okres amortyzacji rzeczy ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych w żadnym przypadku nie przekracza 40 lat.- łączna wartość rat leasingowych (tj. suma rat leasingowych płatnych w czasie trwania umowy powiększona o cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot Umowy po zakończeniu podstawowego okresu umowy) ustalona dla osobno dla każdego składnika przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika,- nie zostały spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 17b ust. 2 w/w ustawy

Zatem w świetle powyższego opłaty ustalone w Umowie a ponoszone przez Sp. z o.o. "P" (korzystający) z tytułu używania podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą dla podatnika przychód. Momentem powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wynikającym z danej raty leasingowej za korzystanie z w/w składników majątku będzie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, w którym należność wynikająca z danej raty stanie się wymagalna. Kosztem uzyskania przychodów dla podatnika będą zaś odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadach określonych w przepisie art. 16h - 16k i art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem umowy leasingu zawartej pomiędzy podatnikiem a Sp. z o.o. "P" są także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W tym zakresie zważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 17i ust. 1 w/w ustawy jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Z przedstawionego we wniosku oraz zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego wynika, iż umowa leasingu została zawarta na czas określony tj. 17 lat zaś łączna wartość rat leasingowych określona dla każdego wyodrębnionego składnika majątkowego przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika, przy czym w przypadku gruntów wyrażenie wartość początkowa oznacza cenę nabycia danego gruntu. Zatem stwierdzić należy, iż w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem umowy leasingu zastosowanie mieć będzie cytowany powyżej przepis art. 17i w/w ustawy. Jednakże organ II instancji nie zgadza się z poglądem podatnika odnośnie możliwości zastosowania przepisu art. 17i w/w ustawy w odniesieniu do będącego także przedmiotem leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stwierdzić należy bowiem, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji nie może być, dla celów podatkowych, przedmiotem umowy leasingu. W związku z powyższym, w oparciu o postanowienia przepisu art. 17l w/w ustawy, stwierdzić należy, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, lecz niespełniających warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, tak jak to występuje w sytuacji gdy przedmiotem umowy jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, stosuje się przepisy o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy.