1401/PD-4230Z-4/06/ZO - Sposób ustalenia wysokości przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży komisowej.

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 15 marca 2006 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1401/PD-4230Z-4/06/ZO Sposób ustalenia wysokości przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży komisowej.

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 2 stycznia 2006 r. Sp. z o.o. "A" na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. Nr 1472/ROP1/423-295-311/05/PK

orzeka

*

odmówić zmiany ww. postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przy sprzedaży komisowej.

UZASADNIENIE

Spółka zwróciła się wnioskiem z dnia 11 października 2005 r. do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a/ Ordynacji podatkowej. Podatnik pytał, czy przy sprzedaży komisowej, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy o VAT, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowe jest ujęcie w przychodach do opodatkowania kwoty wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury zawierającej finalną cenę sprzedaży pomniejszoną o prowizję komisanta bez rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości pobranej prowizji komisanta. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik prowadzi sprzedaż sprzętu komputerowego, oprogramowania oraz materiałów eksploatacyjnych (toner, tusz, etc.) na terytorium Czech na zasadach umowy komisu. Podatnik działa w tej umowie jako komitent (dający zlecenie sprzedaży), natomiast komisantem (przyjmującym to zlecenie) jest czeska Spółka "A". Zdaniem Podatnika, w omawianej sytuacji powstają dwie możliwości ujęcia przedmiotowej transakcji dla potrzeb podatku dochodowego:

*

ewidencjonowanie tylko po stronie przychodów kwoty faktycznie zafakturowanej, czyli kwoty uzyskanej ze sprzedaży pomniejszonej bezpośrednio o prowizję komisanta, * ewidencjonowanie po stronie przychodów kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a po stronie kosztów uzyskania przychodów - prowizji komisanta.

Spółka stoi na stanowisku, iż rzeczywistość gospodarcza odzwierciedlana jest przede wszystkim w dokumentach źródłowych jednostki i tylko na ich podstawie powinna być ujmowana w księgach rachunkowych. W uzasadnieniu stanowiska wskazuje, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy komisu, wzajemne rozliczenie między Spółką (komitentem) i "A" (komisantem) dokonywane jest poprzez obniżenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży towaru w Czechach o kwotę prowizji komisanta. W jego rezultacie polska Spółka dla celów podatku dochodowego dysponuje jedynie fakturą VAT wystawioną na komisanta w kwocie sprzedaży pomniejszonej o kwotę prowizji komisanta. Zgodnie z prawem obowiązującym w Czechach, czeski "A" nie wystawia polskiej Spółce faktury na prowizję komisową, ale wystawia finalnemu nabywcy towaru fakturę na kwotę ostatecznej ceny sprzedaży powiększonej o kwotę własnej prowizji. W tej sytuacji poza fakturą VAT opiewającą na kwotę sprzedaży pomniejszonej o kwotę prowizji komisowej, polska Spółka nie posiada żadnych innych dokumentów źródłowych, które co do zasady powinny stanowić podstawę dla podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Co więcej, polska Spółka nie może uzyskać od czeskiego "A" takich dokumentów (faktur), z których wynikałby przychód ze sprzedaży w pełnej kwocie oraz koszt z tytułu wypłaconej prowizji komisowej.

W tych okolicznościach Podatnik uważa, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie ujęcie w przychodach do opodatkowania kwoty netto (bez prowizji), dokumentującej sprzedaż pomniejszoną o kwotę prowizji, bez jednoczesnego ujęcia prowizji komisanta w kosztach uzyskania przychodów, która pomniejszyłaby kwotę tych przychodów.

Spółka podkreśla, że przeprowadzenie rozliczenia w ww. sposób w istocie nie ma wpływu na wyliczenie dochodu do opodatkowania, bowiem wykazanie przychodu pomniejszonego o prowizję komisanta z rachunkowego punktu widzenia, daje ten sam rezultat (dochód do opodatkowania), co wykazanie wyższej kwoty przychodów i ujęcie w kosztach ich uzyskania kwoty prowizji. Ponieważ, zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje dla sprzedaży komisowej szczególnych uregulowań w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, Podatnik powołuje się na obowiązujące przepisy o VAT. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, od 1 czerwca 2005 r. komis w sprzedaży oznacza dwie odrębne dostawy towarów:

*

jedną, której dokonuje komitent, wydając (przekazując) komisantowi towar na sprzedaż,

*

drugą, której dokonuje komisant, wydając (sprzedając) towar wstawiony do komisu osobie trzeciej (nabywcy towaru). W świetle art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem VAT u komitenta czynności wynikających z umowy komisu sprzedaży, stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, a także pomniejszona o podatek VAT. W związku z tym (zdaniem Podatnika), polska Spółka jest zobowiązana do wykazania w fakturze VAT dotyczącej sprzedaży komisowej (wystawionej na komisanta, a nie na ostatecznego nabywcę) kwoty sprzedaży pomniejszonej o kwotę prowizji komisowej. Natomiast komisant (A) nie wystawia faktury obciążającej na prowizję komisową, gdyż jest już ona uwzględniona w fakturze Spółki (poprzez pomniejszenie kwoty przychodu), lecz realizuje swoją prowizję poprzez różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury komisanta oraz komitenta.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2005 r. Nr 1472/ROP1/423-295-311/05/PK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dokumenty księgowe prowadzone według obowiązujących przepisów o rachunkowości powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz powinny odzwierciedlać ich sens ekonomiczny. Taka dokumentacja powinna zawierać informacje o własności sprzedawanych towarów. W komisie sprzedaży prawo własności sprzedawanego towaru przechodzi z komitenta na kupującego (jego nabywcę). Komisant jest jedynie pośrednikiem. Jak wynika z definicji umowy komisu komisant sprzedaje we własnym imieniu, ale na rzecz komitenta. Jego obowiązkiem jest więc przekazać komitentowi całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży - która jest przychodem komitenta. Z uwagi na to, że komisant nie jest właścicielem towaru, nie powinien wystawiać na swój rachunek faktury sprzedaży na pełną kwotę uzyskaną od nabywcy towaru. Przychodem komisanta jest prowizja za przyjęcie towaru w komis i organizację sprzedaży, czyli tylko część ostatecznej kwoty uzyskanej od nabywcy towaru. Jest to kwota marży, którą komisant powinien obciążyć komitenta. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji przychodem komitenta (Spółki) powinna być kwota otrzymana ze sprzedaży towaru, a kosztem uzyskania przychodów - zapłacona komisantowi (A) marża.

W zażaleniu z dnia 2 stycznia 2006 r. na ww. postanowienie Spółka przyznaje, że zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż prawnie i ekonomicznie transakcja sprzedaży komisowej powinna być rozliczana w wyżej podany sposób. Jednakże, występując z przedmiotowym wnioskiem o interpretację, Spółka wskazywała, że nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami), które pozwoliłyby na takie właśnie rozliczenie. Co więcej, Spółka nie może ich uzyskać od czeskiej firmy A. Podatnik zauważa ponadto, że stwierdzenie zawarte w postanowieniu "Z uwagi na to, że komisant nie jest właścicielem towaru, nie powinien wystawiać faktury sprzedaży ostatecznemu odbiorcy na pełną kwotę sprzedaży na swój rachunek"- jest niezgodne z regulacjami w zakresie podatku VAT. Z punktu widzenia tych przepisów transakcja sprzedaży w strukturze komisowej, o czym mowa była na wstępie, została podzielona (według terminologii VAT) na dwie "dostawy towarów". Komitent dostarcza towar komisantowi i wystawia fakturę na komisanta, a następnie komisant dostarcza towar ostatecznemu odbiorcy i wystawia fakturę na ostatecznego odbiorcę, z tym że prawnie i ekonomicznie jest to jedna transakcja sprzedaży. Chociaż Spółka uważa, że "regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nie mają wpływu na obowiązki podatnika w zakresie ustalania kosztów i przychodów podatkowych", to w jej ocenie obowiązujące przepisy o podatku VAT praktycznie uniemożliwiają na podstawie ewidencji księgowej i podatkowej komitenta, ujęcie w jego przychodzie podatkowym pełnej kwoty sprzedaży i jednocześnie kwoty prowizji jako kosztu podatkowego. Takie dane nie wynikają bowiem z prawidłowo wystawianych w komisie sprzedaży faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z umową komisu (art. 765 k.c.), przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy (wyłącznie) ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W zależności od tego, czy treścią zlecenia komitenta jest sprzedaż czy kupno rzeczy ruchomej na jego rachunek, rozróżnia się dwie postacie komisu; sprzedaży i kupna oraz różnie kształtują się obowiązki komisanta.

Jeżeli komisant nabył rzecz ruchomą na rachunek komitenta - obowiązany jest przenieść jej własność na komitenta, natomiast jeżeli sprzedał przedmiot powierzony do sprzedaży, powinien wydać komitentowi uzyskaną od nabywcy sumę pieniędzy. Strony na ogół określają w umowie cenę, po jakiej komisant ma zbyć lub nabyć przedmiot komisu oraz wysokość prowizji komisanta, która zwykle stanowi określony w umowie procent lub ułamek ceny sprzedanej rzeczy. Obowiązkiem komitenta jest zapłata komisantowi umówionej prowizji. Przy komisie sprzedaży ryzyko niesprzedania rzeczy oddanej w komis obciąża komitenta, który do czasu zbycia rzeczy oddanej w komis, pozostaje jej właścicielem. Komisant dokonujący sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, przez cały czas od oddania mu rzeczy w komis, do momentu realizacji sprzedaży - pozostaje jedynie dzierżycielem rzeczy.

Pomimo, że dla celów podatku od towarów i usług komis nie jest już usługą, lecz są to dwie odrębne dostawy towarów-nie zmieniły się zasady opodatkowania komisu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zasady dokumentowania przez podatników tego podatku rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą (art. 9 ust. 1). Organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów są odrębną kategorią i brak jest możliwości potrącania (uwzględniania w podstawie opodatkowania) salda między tymi wielkościami. Podkreślenia wymaga również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych uregulowań, jeśli chodzi o opodatkowanie umów komisu - co oznacza, że do obliczenia przychodów z tego tytułu oraz kosztów uzyskania tych przychodów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosować zasady ogólne. Ponieważ samo wydanie przez komitenta towaru komisantowi nie oznacza jeszcze pełnej realizacji celu umowy, lecz jest nim nie tylko zawarcie transakcji, ale i jej wykonanie, (otrzymanie zapłaty od nabywcy rzeczy wstawionej w komis i zapłata komitentowi za wydany towar osobie trzeciej), przychód komitenta dla celów podatku dochodowego stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży towaru nabywcy, pomniejszona o podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodu komitenta jest natomiast zapłacona komisantowi prowizja związana z tym przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy).

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, polska Spółka stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zatem wystawiane przez strony umowy dokumenty źródłowe powinny być sporządzane zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz w taki sposób, aby przychodem komisanta była cała kwota otrzymana ze sprzedaży towaru (bez podatku VAT), a kosztem uzyskania tego przychodu - zapłacona komisantowi marża.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że obowiązujące obecnie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Jednocześnie przepisy o VAT nie zamykają Podatnikowi drogi do stosowania innego (dodatkowego) dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalającego na poprawne, tj. zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl