1401/PD-4230Z-37/06/KK - Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawy pogwarancyjne.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.03.2006 r. Sp. z o.o. "D" na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 07.03.2006 r. Nr 1473/449/WD/423/139/05/ES w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

W dniu 22 grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawy pogwarancyjne w ramach limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych. Spółka udziela gwarancji na sprzedawane samochody. Jeśli w okresie gwarancji nastąpi awaria pojazdu, Spółka pokrywa koszty naprawy lub wymiany wadliwej części. W niektórych sytuacjach, z reguły w przypadku awarii występujących w krótkim czasie po zakończeniu okresu gwarancji, Spółka decyduje się pokryć koszty naprawy lub wymiany wadliwej części, mimo upływu okresu gwarancji. Taka postawa Spółki jest spowodowana troską o zachowanie jak najlepszych relacji z klientem, co pozwala na uzyskiwanie od niego dalszych zamówień i w rezultacie generowanie zysków. Kontrahentami Spółki są bowiem firmy transportowe lub firmy leasingowe, które regularnie nabywają samochody ciężarowe.

W ocenie Spółki koszty poniesione na naprawy sprzedawanych przez Spółkę pojazdów w okresie pogwarancyjnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reprezentację, ponieważ zostały poniesione w celu uzyskania przychodu oraz nie przekraczają w roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Spółka zauważa, iż pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Słownik języka polskiego PWN pojęcie reprezentacji definiuje jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Dostosowując pojęcie reprezentacji do prawa podatkowego K. Stawowska, K. Szafrańska-Blank, D. Walerkjan autorzy książki "Reprezentacja, reklama i promocja. Zagadnienia podatkowe" uznali, że za reprezentację należy uznać działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi. Ta definicja reprezentacji pozwala zdaniem Spółki wnioskować, iż elementem stanowiącym o uznaniu danego kosztu jako reprezentacyjnego jest istniejący po stronie podatnika zamiar zbudowania wśród kontrahentów swojego korzystnego wizerunku jako podmiotu prowadzącego działalność z rozmachem, przy użyciu nowoczesnych środków, szczególnie dbającego o interesy klientów itp.

Zdaniem Spółki każdy podatnik ma prawo do wyboru środków, za pomocą których w ramach reprezentacji kształtuje pozytywny wizerunek swojej firmy. Charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu - wyrok NSA w Lublinie z 8 maja 1998 r. sygn. I SA/Lu 466/97.

Biorąc powyższe pod uwagę, kwalifikowanie danych wydatków jako reprezentacyjnych powinno następować poprzez odniesienie do przedmiotu działalności konkretnego podatnika. Reprezentacja realizowana więc przez sprzedawcę samochodów ciężarowych powinna obejmować działania, które zmierzają do pozyskiwania nowych klientów czy utrwalania już istniejących więzi handlowych z klientami działającymi w tej właśnie branży.

Spółka podkreśla, że ponosi wydatki na naprawy pogwarancyjne w odniesieniu do pojazdów użytkowanych przez tych kontrahentów, z którymi pozostaje w długotrwałych stosunkach handlowych. Odnosi się to w szczególności do sytuacji, w których poważne awarie pojazdów mają miejsce w krótkim czasie po zakończeniu okresu gwarancyjnego. Odstąpienie od finansowania takich napraw prowadziłoby do wystąpienia sytuacji, w których klienci utraciliby zaufanie do Spółki i jej produktów, co negatywnie wpłynęłoby na możliwość generowania przychodów ze sprzedaży.

Ponoszenie kosztów napraw w okresie pogwarancyjnym kształtuje pozytywny wizerunek Spółki jako rzetelnego i wiarygodnego partnera handlowego, prezentującego wysoki poziom obsługi klienta. Dzięki takiej praktyce, kontrahenci powiększający swoją flotę pojazdów ciężarowych kierują zamówienia właśnie do Spółki, co w praktyce umożliwia zwiększenie przychodów Spółki. Uzasadnione jest także oczekiwanie, że zadowoleni z poziomu obsługi kontrahenci zarekomendują produkty sprzedawane przez Spółkę innym podmiotom gospodarczym. Ponadto spełnione jest także kryterium zasadności wydatku na reprezentację, gdyż ponoszenie kosztów napraw pogwarancyjnych pozostaje w logicznym związku z przedmiotem działalności Spółki.

W ocenie Spółki poniesione wydatki na naprawy pogwarancyjne zostały poniesione w celu generowania przychodu poprzez kształtowanie pozytywnego wizerunku i dlatego można je uznać za koszt reprezentacji podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach ustawowego limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanym w dniu 07.03.2006 r. postanowieniu Nr 1473/449/WD/423/139/05/ES Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zinterpretowano pojęcie reprezentacji i reklamy. Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981 r. pojęcie reprezentacji definiuje jako okazałość wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Na podstawie powyższego, organ I instancji uznał, iż reprezentacja w odniesieniu do prawa podatkowego to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji u kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne.

Reklama natomiast to rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (plakaty, napisy ogłoszeniowe itp.) służące temu celowi (Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981 r.).

Naczelnik III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, iż przez reklamę należy rozumieć oddziaływanie producenta (sprzedawcy) polegające na perswazji za pomocą rysunku, plakatu, katalogu wyrobów, audycji radiowej i telewizyjnej itp. oraz na kształtowaniu opinii, gustów i preferencji klienta, służące poinformowaniu go o firmie, towarze czy usłudze, wzbudzeniu zainteresowania klienta oraz nakłonienia go do zakupu reklamowanych towarów lub korzystania z reklamowanych usług. Na podstawie powyższego uznano, iż świadczone przez Spółkę nieodpłatne naprawy dokonywane po upływie okresu gwarancji pojazdu nie mogą zostać uznane za czynności polegające na reprezentacji czy reklamie.

W dniu 20 marca 2006 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca wadliwą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a § 3. W opinii Spółki błędna jest interpretacja Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, iż koszty poniesione na naprawy pogwarancyjne nie stanowią wydatków na reprezentację.

Spółka uważa, że twierdzenie organu podatkowego I instancji, iż reprezentacja musi się wiązać z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia jest niezasadna. W opinii strony pomija ono bowiem szeroki zakres działań niewątpliwie reprezentacyjnych, a niemających cech "wystawności" czy "wytworności".

Spółka stoi na stanowisku, iż elementem stanowiącym o uznaniu danego kosztu jako związanego z reprezentacją jest istniejący po stronie podatnika cel zbudowania wśród kontrahentów swojego korzystnego wizerunku jako podmiotu szczególnie dbającego o interesy klientów, prezentującego wysoką jakość usług itp.

Kwalifikowanie danych wydatków jako reprezentacyjnych powinno następować poprzez odniesienie do przedmiotu działalności konkretnego podatnika. Zasadne jest więc uznanie, iż reprezentacja realizowana przez sprzedawcę samochodów ciężarowych powinna obejmować działania, które zmierzają do pozyskiwania nowych klientów czy utrwalania już istniejących więzi handlowych z klientami działającymi w tej właśnie branży. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, iż za koszt reprezentacji można uznać wydatek, który został poniesiony w celu generowania przychodu poprzez kształtowanie pozytywnego wizerunku, zachęcającego kontrahentów do nawiązania lub kontynuowania stosunków gospodarczych. Bezpodstawne jest twierdzenie, iż cel, na który poniesiono wydatek, musi nosić cechy wystawności lub wytworności.

Spółka uważa, iż ponoszenie kosztów napraw w okresie pogwarancyjnym kształtuje pozytywny wizerunek firmy jako rzetelnego i wiarygodnego partnera handlowego, prezentującego wysoki poziom obsługi klienta. Ponadto podkreśla, że ponoszenie tego rodzaju kosztów pozostaje w logicznym związku z przedmiotem działalności Spółki czy sprzedażą samochodów.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż uzasadnione jest zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwocie nieprzekraczającej ustawowego limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Spółka zwraca uwagę, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu przedstawił ogólną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, w żaden sposób nie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tym samym nie dokonał skonkretyzowanej oceny prawnej sytuacji podatnika, lecz ograniczył się jedynie do ogólnych i teoretycznych rozważań dotyczących możliwych interpretacji przepisu. Organ podatkowy nie wskazał także kontrargumentów uzasadniających odrzucenie poglądów zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Należy zauważyć, że przepis ten ogranicza wysokość wydatków związanych z reprezentacją i reklamą, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do 0,25% wartości przychodów. Limit ten dotyczy łącznie zarówno wydatków na reklamę, jak i na reprezentację. Tylko wyjątkowo wydatki przeznaczone na reklamę w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Pojęcie reprezentacji, jak również reklamy nie zostało zdefiniowane przez przepisy ustaw dotyczących podatku dochodowego. Mimo że oba pojęcia mają za zadanie promocję danego podmiotu, to reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, a reprezentacja w sposób pośredni promuje podmiot gospodarczy. Namawianie do kupna w ramach reprezentacji odbywa się poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17.07.1995 r. Nr PO 4/AK-722-702/95 zaleca przyjęcie wykładni językowej zarówno pojęcia "reklama", jak i "reprezentacja", zgodnie z którą za reklamę uznać można "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś", zaś pojęcie "reprezentacja" oznacza "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną" (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981).

Tak więc reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy - dobre jej prezentowanie (wyrok NSA z dnia 14.02.2003 r. I SA/Wr 339/01, wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. SA/Bd 163/03, wyrok NSA z 24.01.2003 r. I SA/Wr 289/01).

W praktyce podatkowej utrwalił się pogląd, iż reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów, zakupy kwiatów i upominków wręczanych z okazji uroczystości itp.

Reprezentacja może odnosić się również do "dobrego reprezentowania firmy". Reprezentacja może polegać na:

* odpowiednim ubiorze pracowników,

* wystroju firmy,

* jej logo,

* tablicach informacyjnych,

* sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Reprezentacja ma na celu:

- stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy;

- ułatwić zawarcie umowy, kontaktu itp.

Podstawowym kryterium zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę jest poniesienie danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Należy więc określić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu. Wydatkowanie kwot zgodnie z szerokim orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno mieć związek z prowadzoną przez handlowca działalnością gospodarczą. Jest to bardzo ważny element związany z zaliczeniem danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Spółka prowadząca działalność w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych ponosi wydatki nie tylko na naprawy gwarancyjne, ale także w poszczególnych przypadkach na naprawy pogwarancyjne pojazdów użytkowanych przez kontrahentów (przedsiębiorstwa transportowe oraz leasingowe), z którymi pozostaje w długotrwałych stosunkach handlowych. Odnosi się to w szczególności do sytuacji, w których poważne awarie pojazdów mają miejsce w krótkim czasie po zakończeniu okresu gwarancyjnego. Gwarancja w świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi zobowiązanie sprzedawcy do usunięcia wad fizycznych rzeczy sprzedanej lub do wymiany rzeczy na niewadliwą i jest bezpośrednio związana z umową sprzedaży, natomiast poniesienie przez sprzedawcę kosztów napraw po wygaśnięciu gwarancji wynika z jego woli. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie powyższego uznał, iż wydatki Spółki na naprawy pogwarancyjne pojazdów użytkowanych przez kontrahentów nie wchodzą w zakres zinterpretowanej powyżej reprezentacji i nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w ustawowym limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28.